IPPP2/443-1204/12-5/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej darowizny jako wierzytelności własnej Spółki Zależnej oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest spółką z o.o. w organizacji ("Spółka").

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym bezpośrednio 100% udziałów w Spółce, będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium Polski ("Udziałowiec").

Udziałowiec będzie równocześnie jedynym wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Polski ("Spółka Zależna"), posiadającym bezpośrednio 100% udziałów w Spółce Zależnej.

Inaczej rzecz ujmując, Spółka i Spółka Zależna będą "spółkami-siostrami", których wspólnym udziałowcem będzie Udziałowiec. Udziałowiec będzie posiadał 100% udziałów zarówno w Spółce Zależnej, jak i w Spółce.

Udziałowiec wniesie do Spółki wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w Spółce Zależnej, obejmując w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (tzw. wymiana udziałów). W ramach powyższej transakcji Spółka przekaże Udziałowcowi wyłącznie udziały własne (bez zapłaty w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d UPodPraw).

Po dokonaniu powyższej transakcji, Spółka utworzy wraz ze Spółką Zależną (w której będzie posiadała 100% udziałów) podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. la UPodPraw ("Podatkowa Grupa Kapitałowa"), przy czym Spółka wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek przy założeniu, że:

* Spółka będzie spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z UPodPraw oraz z przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ("UOrdPod") w rozumieniu przepisu art. la ust. 3 pkt 4 UPodPraw;

* wszystkie warunki do zarejestrowania Podatkowej Grupy Kapitałowej i funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT") będą spełnione;

* Podatkowa Grupa Kapitałowa zostanie zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego i będzie miała status podatnika CIT.

W okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika CIT, Spółka Zależna może przekazywać Spółce darowizny w formie pieniężnej i rzeczowej (w szczególności w postaci wierzytelności własnej przysługującej Spółce Zależnej wobec innego podmiotu).

Także w okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika CIT, Spółka rozważa zbycie 100% udziałów w Spółce Zależnej, za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej na dzień sprzedaży.

Spółka, Spółka Zależna oraz Udziałowiec są czynnymi podatnikami VAT, mają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka nie uczestniczy ani nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu Spółki Zależnej, w szczególności nie świadczy ani nie będzie świadczyć na rzecz Spółki Zależnej usług zarządzania.

Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić ani działalności maklerskiej ani brokerskiej, a ponadto w zakres faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi; przedmiotowa transakcja wymiany udziałów będzie miała charakter incydentalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż 100% udziałów w Spółce Zależnej przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. - Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 i 2).

Przepisy UPodVAT nie regulują wprost kwestii opodatkowania VAT transakcji zbycia (np. w drodze sprzedaży czy aportu) udziałów w spółkach zależnych, wobec czego należy w tej kwestii posiłkować się orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), z którego wynika, iż co do zasady działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży udziałów lub akcji nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, a zatem dokonując te czynności dany podmiot nie działa w charakterze podatnika VAT (nawet jeśli z tytułu innej działalności jest takim podatnikiem). Przykładowe wyroki ETS potwierdzające to stanowisko zostały przedstawione poniżej.

Jednocześnie, w swoich wyrokach ETS wskazuje pewne okoliczności, których zaistnienie skutkować będzie uznaniem wskazanych powyżej czynności za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności, dotyczy to sytuacji, w których:

W analizowanej sytuacji żadna z powyższych przesłanek nie jest ani też nie będzie spełniona, w szczególności:

Ponadto, należy podkreślić, że w zakres faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, a przedmiotowa transakcja będzie miała charakter incydentalny.

Konkludując, w ocenie Spółki, przedmiotowa transakcja wniesienia przez Spółkę do Spółki Zależnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce C. nie będzie dokonywana w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu UPodVAT, wobec czego zbywając 100% udziałów w Spółce C. (poprzez ich wniesienie jako wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej) Spółka nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wniesienie przez Spółkę do Spółki Zależnej wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów w Spółce C. nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wiążących interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie ETS, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2011 r., znak ILPP1/443-787/11-2/BD, zgodnie z którą "czynność wniesienia przez Spółkę do Spółki "C" aportu w postaci 19.250 udziałów, nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza, bowiem Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika w tym zakresie. Wobec powyższego czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2011 r., znak ILPP2/443-671/11-2/SJ, zgodnie z którą "Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest jako działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z Inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy. (...) Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportu niepieniężnego w postaci 100% udziałów do spółki kapitałowej nie będzie ani dostawą towaru, ani usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe wniesienie aportu w postaci udziałów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT";

* w wyroku z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie Polysar Investments Netherlands BV (C-60/90), zgodnie z którym spółka holdingowa, której jedynym przedmiotem działania jest nabywanie udziałów w innych przedsiębiorstwach, bez własnego, bezpośredniego czy pośredniego, zaangażowania w zarządzanie tymi przedsiębiorstwami bez naruszenia swoich praw jako udziałowca, nie posiada statusu podatnika dla potrzeb podatku od wartości dodanej";

* w wyroku z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie Sofitam SA (C-333/91), zgodnie z którym spółka holdingowa, której jedynym przedmiotem działania jest nabywanie udziałów w innych przedsiębiorstwach, bez własnego, bezpośredniego czy pośredniego, zaangażowania w zarządzanie tymi przedsiębiorstwami bez naruszenia swoich praw jako udziałowca, nie posiada statusu podatnika dla potrzeb podatku od wartości dodanej, Wniosek ten między innymi opiera się na ustaleniu, że sam udział finansowy w innych przedsiębiorstwach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Szóstej dyrektywy";

* w wyroku z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations SA (C-16/00), zgodnie z którym ingerencja spółki holdingowej w zarządzanie spółek, w których przejęła udziały stanowi działalność gospodarczą w myśl art. 4 ust. 2 Szóstej dyrektywy (...)"o ile pociąga ona za sobą realizację transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w myśl art. 2 owej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, finansowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową swoim filiom."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych oraz inne zdarzenia, które w kontekście opisywanych zdarzeń pozostają poza sferą niniejszych rozważań.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca po nabyciu 100% udziałów w Spółce zależnej, utworzy wraz z tą spółką Podatkową Grupę Kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W okresie funkcjonowania PGK jako podatnika CIT Spółka rozważa zbycie 100% udziałów w Spółce Zależnej, za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej na dzień sprzedaży. Spółka nie uczestniczy ani nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu Spółki Zależnej, w szczególności nie świadczy ani nie będzie świadczyć na rzecz Spółki Zależnej usług zarządzania. Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić ani działalności maklerskiej ani brokerskiej, a ponadto w zakres faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, przedmiotowa transakcja wymiany udziałów będzie miała charakter incydentalny.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy sprzedaż 100% udziałów w Spółce Zależnej przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Spółka nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej, w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, a przedmiotowa transakcja będzie mieć charakter incydentalny - to czynność samej sprzedaży udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży 100% udziałów w spółce zależnej. W zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymania przez Spółkę darowizny w postaci wierzytelności własnej Spółki Zależnej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.