IPPP2/443-1201/14-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 28 listopada 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania licytacyjnej sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania licytacyjnej sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku z licytacyjną sprzedażą nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą działka nr 43 i stanowiącej własność dłużnika Y zachodzi konieczność ustalenia czy sprzedaż podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił co następuje:

Komornik wezwał dłużnika do złożenia oświadczenia w przedmiocie ewentualnego obowiązku naliczenia podatku VAT jednakże dłużnik nie udzielił komornikowi żadnej odpowiedzi.

Komornik nie dysponuje żadnymi innymi informacjami dotyczącymi opisanego powyżej stanu faktycznego. Strona informuje, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na komorniku ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW... stanowiącej własność dłużnika Y w drodze licytacji przeprowadzonej przez komornika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. czy też będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43.10 i 43.10a wymienionej powyżej ustawy.

2. Czy w przypadku gdy sprzedaż ww. nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wierzyciel nie wpłacił de facto ceny nabycia a jedynie zaliczył swoją wierzytelność wobec dłużnika na cenę nabycia, w jaki sposób podatek powinien zostać zapłacony, czy zostanie nim obciążony dłużnik jako podatnik VAT a Urząd Skarbowy będzie miał do niego roszczenie z tego tytułu czy wierzyciel zaliczający swoją należność na poczet ceny nabycia ma zostać obciążony kwotą podatku i wezwany do jego zapłacenia mimo, iż nie jest w tej sytuacji podatnikiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie organu egzekucyjnego licytacyjna sprzedaż nieruchomości gruntowej dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW... podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem co prawda dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej, ale teren nieruchomości jest terenem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a jako taki nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9.

Podatkiem od towarów i usług winien zostać obciążony dłużnik Ryszard R. i powinien on zostać wezwany do zapłaty ciążącego na nim z tego tytułu podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika zatem, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Należy zauważyć, że przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Z przepisu art. 759 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.) wynika jednoznacznie, że czynności egzekucyjne, co do zasady wykonywane są przez komorników, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów.

Zgodnie z art. 921 § 1 ww. ustawy - Kodeks postępowania cywilnego egzekucja z nieruchomości należy do komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że na określony rodzaj egzekucji (np. egzekucji z nieruchomości) składa się szereg czynności egzekucyjnych, z których tylko nieliczne wykonywane są przez sąd. Wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie, nie oznacza przejęcia przez sąd egzekucji, a fakt, że decydujący dla przeniesienia własności nieruchomości jest moment uprawomocnienia się postanowienia sądu nie jest tożsamy z przyjęciem, że to sąd dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie wykonuje żadnych czynności egzekucyjnych.

Artykuł 18 ustawy wskazuje, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. Przy czym w tym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik, dokonywał - w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji - czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru.

Tak więc, warunek z art. 18 ustawy do uznania komornika za płatnika podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji zostanie spełniony również, gdy w trakcie prowadzenia egzekucji będzie on dokonywał tylko niektórych czynności egzekucyjnych, tak jak to ma miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości.

Nieruchomościami, w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Na mocy art. 106c ustawy o VAT, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

Zatem fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik zachowywał się jak profesjonalny handlowiec, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że dłużnik Y w bazie Urzędu Skarbowego figuruje jako osoba nie zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie prowadząca działaności gospodarczej. Dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej, był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT w tym urzędzie w okresie od 5 lipca 1993 do 21 lipca 1994 r. W księdze wieczystej... dłużnik Y figuruje jako właściciel na podstawie aktu własności ziemi z 26 listopada 1974 r. na podstawie decyzji, postanowienia Sądu Rejonowego Wydział III Cywilny z dnia 18 października 1990 r., umowy darowizny III z dnia 10 września 1991 r. oraz umowy zniesienia współwłasności z dnia 15 czerwca 1992 r. Dłużnikowi na jego wniosek została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu zabudowy hotelowo-uslugowo-mieszkaniowego na działkach nr ew. 43, 44, 45, 46, 47/1, 47/2 z potwierdzeniem prawomocności oraz decyzja stwierdzająca brak potrzeby przeprowadzania oceny oddziaływania na środowisko budowy garaży dla nie mniej niż 300 samochodów z potwierdzeniem prawomocności. Na wniosek dłużnika w 2009 r. sporządzone zostało "Studium chłonności terenu" gdzie założono realizację trzech samodzielnych budynków z 300 lokalami mieszkalnymi oraz powierzchnią usługową, parking podziemny miał posiadać 480 miejsc postojowych. Z informacji uzyskanej z Urzędu Biura Architektury i Planowania przestrzennego wynika, iż decyzja z dnia 4 sierpnia 2006 r. o warunkach zabudowy jest nadal w obiegu prawnym. Dłużnik zawarł umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości aktem notarialnym ze Spółką, która w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym jest wierzycielem egzekwującym (jest także wierzycielem hipotecznym) i nabywcą licytacyjnym. Umowa została zawarta pod warunkiem, że kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję o warunkach zabudowy nie później niż do 30 listopada 2007 r. Przy umowie została wpłacona kwota w wysokości 10 mln zł jako zadatek. Następnie aktem notarialnym termin ten został przedłużony. Decyzją Spółki odmówiono ustalenia warunków zabudowy. W dniu 9 maja 2014 r. odbyła się licytacja nieruchomości, która okazała się skuteczna. Najwyższą cenę zaoferowała Spółka, która w niniejszym postępowaniu jest wierzycielem egzekwującym.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy dłużnik nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie prowadzi działalności gospodarczej, ale teren jego nieruchomości przeznaczonej na sprzedaż jest terenem budowlanym w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, co oznacza, ze jej dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Ponadto na wniosek dłużnika została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu zabudowy hotelowo-usługowo-mieszkaniowego na działkach nr ew. 43, 44, 45, 46, 47/1, 47/2 z potwierdzeniem prawomocności oraz decyzja stwierdzająca brak potrzeby przeprowadzania oceny oddziaływania na środowisko budowy garaży dla nie mniej niż 300 samochodów z potwierdzeniem prawomocności. Ponadto zostało sporządzone "Studium chłonności terenu" gdzie założono realizację trzech samodzielnych budynków z 300 lokalami mieszkalnymi oraz powierzchnią usługową, parking podziemny miał posiadać 480 miejsc postojowych. Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dłużnik nie wykorzystywał posiadanej nieruchomości ani do potrzeb osobistych ani do prowadzenia działalności, jednak okoliczności sprawy wskazują, że ww. nieruchomość została nabyta z zamiarem wykorzystywania jej w działalności gospodarczej. Zatem w dostawie tej występują cechy działalności gospodarczej i należy uznać, że dłużnik działa w charakterze podatnika podatku VAT, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie sprzedaży ww. nieruchomości podstawową tj. 23% stawką podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że Komornik sądowy w świetle przepisów ustawy o VAT jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości w imieniu dłużnika, jeśli dłużnik występowałby w charakterze podatnika VAT zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej czynności. Przenosząc ww. przepisy na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości gruntowej dokonywana przez dłużnika jest opodatkowana 23% stawką podatku VAT, a to oznacza, że dostawa tej nieruchomości również dla Wnioskodawcy (komornika) stanowi dostawę opodatkowaną taką samą stawką podatku w wysokości 23%.

Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem ma zatem zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że art. 18 ustawy o VAT nie czyni komornika podatnikiem tego podatku z tytułu prowadzonych czynności egzekucyjnych (dostawy nieruchomości), a ustanawia go płatnikiem, tj. osobą zobowiązaną jedynie do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (pełni on tylko rolę pośrednika). Podatnikiem tego podatku jest w tym przypadku właściciel nieruchomości (dłużnik).

W konsekwencji sprzedaż nieruchomości gruntowej stanowiącej własność dłużnika w drodze licytacji przeprowadzonej przez komornika nie jest objęta zwolnieniem z podatku VAT i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT - 23%. W sytuacji gdyby wierzyciel nie wpłacił ceny nabycia a jedynie zaliczył swoją wierzytelność wobec dłużnika na cenę nabycia zapłatą podatku zostanie obciążony dłużnik.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.