IPPP2/443-120/11-4/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 kwietnia 2011 r. znak: IPPP2/443-120/11-2/IG, doręczone Wnioskodawcy w dniu 26 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania faktur VAT przesyłanych w formie elektronicznej oraz możliwości odliczenia od nich podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania faktur VAT przesyłanych w formie elektronicznej oraz możliwości odliczenia od nich podatku VAT. Wniosek, w związku z wezwaniem nr IPPP2/443-120/11-2/IG z dnia 19 kwietnia 2011 r., doręczonym Wnioskodawcy w dniu 26 kwietnia 2011 r., został uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.). Wnioskodawcę wezwano m.in. o uzupełnienie: w zdarzeniu przyszłym metody przekazu faktur w formie elektronicznej pomiędzy kontrahentem a Wnioskodawcą, wykazanie, że metoda ta pozwala na zapewnienie wymogów określonych w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360) oraz § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu ich udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 249, poz. 1661), stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży i dostaw energii elektrycznej, sprzedaży oleju napędowego oraz świadczenia usług elektroenergetycznych.

Na podstawie art. 15 w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT kontrahent Wnioskodawcy wystawia faktury VAT w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę towarów lub usług, dokumentujące dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze wejście w życie od dnia 1 stycznia 2011 r. nowego Rozporządzenie MF z dnia 17 grudnia 2010 r. kontrahent Wnioskodawcy rozważa wdrożenie systemu rozliczeń przy użyciu faktur elektronicznych. W ramach systemu fakturowania elektronicznego, e-faktury sporządzane byłyby przez kontrahenta (jako wystawcę) w ten sposób, że: 1) faktura byłaby generowana w elektronicznym systemie wystawcy oraz 2) transferowana z systemu wystawcy o postaci pliku typu PDF, a następnie 3) wysyłana do odbiorcy (tu: do Wnioskodawcy jako nabywcy towarów lub usług) w formie pliku typu PDF, stanowiącym załącznik do wiadomości elektronicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy faktury elektroniczne wystawiane w opisany wyżej sposób odpowiadałyby tym samym wymogom, które na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337; dalej: "Rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r.") dotyczą faktur wystawianych w formie papierowej. W szczególności, faktury elektroniczne wystawiane, przesyłane i otrzymywane przez Wnioskodawcę w formie plików elektronicznych zawierałyby dane tożsame z tymi, które ujmowane są w fakturach papierowych zgodnie z § 5 ust. 1-4 w związku z § 7 ust. 1 Rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił i dodał ponadto, iż wiadomość elektroniczna (e-mail) zawierająca załącznik w postaci faktury elektronicznej byłaby generowana w systemie kontrahenta jako wystawcy, przesyłana do Wnioskodawcy oraz odbierana przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu stosowanego przez Wnioskodawcę programu do obsługi poczty elektronicznej. Warunkiem koniecznym zastosowania opisanej wyżej procedury sporządzenia przez kontrahenta oraz wysłania Wnioskodawcy e-faktury byłoby uzyskanie przez wystawcę faktury uprzedniej akceptacji Wnioskodawcy jako odbiorcy, dla takiego sposobu przesyłania faktur elektronicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów § 6 Rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktury przesyłane, na podstawie uprzedniej akceptacji Wnioskodawcy jako odbiorcy, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym mogą być przechowywane przez Wnioskodawcę w podziale na okresy rozliczeniowe, w dowolny sposób w tym jako papierowe wydruki faktur z plików elektronicznych oraz czy taki papierowy wydruk faktury otrzymanej w formie pliku elektronicznego stanowi dla Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług podstawę do pomniejszenia kwot VAT należnego o kwoty VAT naliczonego na zasadach analogicznych do tych, które odnoszą się do faktur wystawianych w formie papierowej w zakresie, w jakim nabywane towary (usługi) wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy z uregulowań Rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r. jednoznacznie wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. faktury przesyłane w formie elektronicznej oraz przechowywane przez Wnioskodawcę jako odbiorcę w formie papierowych wydruków, z zachowaniem wymagań, o których mowa w § 6 Rozporządzenia, stanowią podstawę do pomniejszenia kwot VAT należnego o kwoty VAT naliczonego na tych samych zasadach, które odnoszą się do faktur wystawianych w formie papierowej, w zakresie, w jakim nabywane towary (usługi) wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, zgodnie z regulacją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. regulacje dotyczące e-faktur ujęte zostały w Rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2010 r., wydanym na podstawie art. 106 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Rozporządzenie to określiło nowe zasady przesyłania faktur w formie elektronicznej oraz przechowywania i trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesyłanych drogą elektroniczną.

Na podstawie Rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r., faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uzyskania przez wystawcę faktury uprzedniej akceptacji ze strony odbiorcy dla takiego sposobu przesyłania faktur. Dalej, Rozporządzenie stanowi, że e-faktury mogą być przechowywane przez odbiorcę w podziale na okresy rozliczeniowe, w dowolny sposób pod warunkiem, że będzie on zgodny z wymogami określonymi w § 6 Rozporządzenia.

Skoro prawodawca, dla określenia sposobu przechowywania faktur elektronicznych przez odbiorców użył w § 6 Rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r. przymiotnika "dowolny", oznacza to, że zasadniczo pozostawił wybór formy przechowywania e-faktur w gestii odbiorców, którzy w praktyce będą tego rodzaju faktury przechowywać. Swoboda w tym zakresie nie ma charakteru bezwzględnego; ograniczona została przez określenie warunków, jakim wybrany sposób przechowywania e-faktur przez odbiorcę (Wnioskodawcę) powinien odpowiadać, by można go było uznać za zgodny z Rozporządzeniem.

Według § 6 Rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r., sposób przechowania e-faktur stosowany przez odbiorcę zapewniać ma: a) autentyczność pochodzenia faktury, integralność jej treści oraz czytelność zawartych w niej danych od dnia wystawienia do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) łatwe ich odszukanie, oraz c) bezzwłoczny dostęp do faktur na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Wszystkie wskazane warunki powinny zostać spełnione łącznie. W § 2 Rozporządzenia sprecyzowano, że "autentyczność pochodzenia faktury" należy rozumieć jako pewność co do tożsamości wystawcy faktury; natomiast integralność treści" zapewniać ma niezmienność (niemożliwość modyfikacji) danych objętych jej treścią.

Mając to na uwadze, należy uznać, że faktura elektroniczna otrzymana przez Wnioskodawcę w formie pliku nieedytowalnego (np. PDF) załączonego do wiadomości elektronicznej, a następnie wydrukowana oraz przechowywana przez Wnioskodawcę w postaci wydruku z pliku elektronicznego, spełnia wszystkie warunki określone w § 6 Rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r.

Po pierwsze, faktura przechowywana w postaci wydruku z pliku elektronicznego, otrzymanego w postaci nieedytowalnego załącznika do wiadomości elektronicznej, zapewnia autentyczność pochodzenia faktury, zdefiniowaną przez Rozporządzenie MF z dnia 17 grudnia 2010 r. jako pewność co do tożsamości wystawcy. W treści faktury obligatoryjnie zawarte muszą być (i w praktyce są) bowiem dane dotyczące jej wystawcy (sprzedawcy towarów lub usług) zgodnie z wymogami wynikającymi z § 5 ust. 1 Rozporządzenia MF z 2008 r. W rezultacie, wydruk faktury z pliku elektronicznego nieedytowalnego, będący papierowym odzwierciedleniem tego samego pliku istniejącego w formie elektronicznej, nie pozostawi żadnych wątpliwości co do tego, kto jest faktycznym wystawcą faktury. Za uzasadniony należy zatem uznać wniosek, że pewność co do tożsamości wystawcy faktury zapewni w równym stopniu faktura w postaci elektronicznej (tu: przykładowo plik typu PDF), jak i faktura w postaci wydruku z tego pliku (papierowa postać faktury otrzymanej w formie elektronicznej). Okoliczność, że plik elektroniczny (faktura) będzie przechowywany w formie wydruku papierowego, zamiast pliku elektronicznego pozostanie tym samym bez wpływu na fakt zachowania autentyczności pochodzenia faktury. Tożsamość wystawcy wynika wg Wnioskodawcy z danych wystawcy zawartych w treści dokumentu, niezależnie od tego, w jakiej postaci dokument ten jest wystawiany, przesyłany i przechowywany. Dodatkowo warto podkreślić, że dokument, który nie zawierałby danych jednoznacznie określających podmiot będący wystawcą faktury, nie spełniałby przesłanek umożliwiających uznanie go za fakturę (niezależnie od postaci, w jakiej zostałaby ona utrwalona) w rozumieniu przepisów Rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r., a tym samym nie byłby fakturą w świetle tego Rozporządzenia.

Po drugie, faktura przechowywana w formie wydruku z nieedytowalnego pliku elektronicznego (przykładowo typu PDF) zapewnia brak możliwości ingerencji w jego treść przez przeciętnego użytkownika. Tym samym, faktura w formie papierowego wydruku gwarantuje integralność treści, rozumianą jako niemożliwość modyfikacji (usunięcia lub zmiany) zawartych w fakturze danych. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy wydruk z nieedytowalnego pliku elektronicznego (typu PDF) zapewnia integralność treści faktury nawet w stopniu wyższym, aniżeli jej odpowiednik zachowany wyłącznie w postaci elektronicznej, a na pewno w stopniu nie mniejszym niż ten, który zapewnia faktura papierowa. Gdyby bowiem czysto hipotetycznie założyć, że dane objęte fakturą istniejącą w formie nieedytowalnego pliku przesłanego jako załącznik do wiadomości elektronicznej mogą jednak (niezależnie od faktycznych możliwości technicznych w tym zakresie) zostać w jakikolwiek sposób zmienione, skuteczne dokonanie takiej zmiany wydaje się być daleko bardziej realne w odniesieniu do samego pliku, niż względem jego papierowej postaci (wydruku). Dodatkowo, warto wskazać, że wszelkie ewentualne próby zmiany danych objętych treścią faktury mogą być, co do zasady, podejmowane w odniesieniu do faktur funkcjonujących w obrocie zarówno w postaci papierowej, jak również elektronicznej, które następnie zostaną wydrukowane. W razie zaistnienia takiego zdarzenia powinny one być rozpatrywane w kontekście normy zawartej w art. 270 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (podrabianie lub przerabianie dokumentów).

Nie ulega wątpliwości, że okoliczność przechowywania faktur w formie papierowych wydruków z plików elektronicznych zapewnia również czytelność zawartych w fakturach danych oraz nie stoi na przeszkodzie łatwemu ich odszukaniu oraz zapewnieniu bezzwłocznego dostępu do faktur na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Wynika stąd, że na gruncie przepisów Rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r. podatnik (tu: Wnioskodawca), w ramach przyznanej przez przepisy swobody co do wyboru metody (sposobu) przechowywania faktur elektronicznych, może przechowywać e-faktury w sposób dowolny, w tym także w formie papierowych wydruków faktur z plików elektronicznych pod warunkiem, że wybrany sposób przechowania (a) będzie realizowany w podziale na okresy rozliczeniowe (u Wnioskodawcy przyjęty okres rozliczeniowy dla celów VAT wynosi miesiąc, zatem faktury otrzymywane w postaci elektronicznej przechowywane byłyby przez Wnioskodawcę w podziale na okresy miesięczne) oraz (b) będzie spełniać łącznie wszystkie przesłanki z § 6 Rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r.

Konsekwentnie, skoro z obowiązujących przepisów wynika, że papierowy wydruk faktury elektronicznej powinien być traktowany jako dokument o ważności i skuteczności tożsamej z fakturą w formie papierowej, należy uznać, że Wnioskodawca, jako podatnik podatku od towarów i usług może pomniejszać kwoty VAT należnego o kwoty VAT naliczonego na podstawie papierowych wydruków faktur elektronicznych, otrzymywanych w postaci plików elektronicznych załączanych do wiadomości elektronicznej na tych samych zasadach, które odnoszą się do faktur wystawianych w formie papierowej w zakresie, w jakim nabywane towary (usługi) wykorzystywane są przez Spółkę do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozporządzenie MF z dnia 17 grudnia 2010 r. wydane zostało w celu dostosowania krajowych regulacji o fakturach elektronicznych do zmian wprowadzonych Dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. w Dyrektywie 2006/112/WE w zakresie przepisów dotyczących fakturowania. Zastąpiło ono dotychczasowe Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (dalej: stare Rozporządzenie w sprawie e-faktur).

Zdaniem Spółki, wykładni przepisów Rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r. nie można dokonywać z pominięciem z jednej strony ratio legis dokonanej nowelizacji, z drugiej zaś kontekstu historycznego w zakresie kształtowania przepisów o e-fakturach pod rządami Rozporządzenia MF z dnia 14 lipca 2005 r., uchylonego od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2010 r., zasadniczym celem wprowadzonej zmiany jest liberalizacja istniejących dotychczas (tj. do 31 grudnia 2010 r.) standardów przesyłania i przechowywania faktur elektronicznych tak, by faktury papierowe i faktury elektroniczne traktowane były w ten sam sposób (równoważnie) na gruncie krajowych przepisów podatkowych, w szczególności przepisów o VAT.

Zatem, wynika stąd, że generalnym założeniem przyjętym za podstawę zmian w odniesieniu do przepisów o fakturowaniu elektronicznym było złagodzenie istniejących dotąd ograniczeń formalnych i technicznych, które w praktyce skutecznie blokowały proces upowszechniania stosowania e-faktur w obrocie gospodarczym w Polsce.

Przepisy starego Rozporządzenia w sprawie e-faktur stwierdzały wprost, że faktury wystawiane w formie elektronicznej należy przesyłać oraz przechowywać w tej samej formie, tj. wyłącznie w postaci elektronicznej oraz w niezmienionym formacie (tj. w takim, w jakim zostały wystawione i przesłane do odbiorcy przez wystawcę). Co więcej, na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., faktury mogły być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej tylko pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia oraz integralność treści (których to pojęć zresztą wówczas jeszcze nie zdefiniowano) zostanie zagwarantowana z użyciem jednej z dwu dopuszczonych przez przepisy metod, tj.: (a) bezpiecznym podpisem elektronicznym lub (b) poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI). Także sposób określenia obowiązku podatnika w zakresie przechowywania e-faktur w sposób umożliwiający organom podatkowym dostęp do tych faktur wskazywał m.in. na konieczność zapewnienia organom ciągłego i pełnego dostępu drogą elektroniczną do faktur elektronicznych.

Z powyższego wynika, że w świetle starego Rozporządzenia w sprawie e-faktur zasady posługiwania się fakturami elektronicznymi skonstruowane były daleko bardziej restrykcyjnie, w porównaniu z Rozporządzeniem MF z dnia 17 grudnia 2010 r. Stare rozporządzenie szczególny nacisk kładło zwłaszcza na konieczność konsekwentnego posługiwania się przez podatników VAT fakturą elektroniczną w niezmienionym formacie elektronicznym na wszystkich etapach obrotu (zarówno przez wystawcę, jak i odbiorcę), oraz przez cały okres, w którym podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani byli przechowywać dokumentację dotyczącą rozliczeń podatkowych w związku z prowadzoną działalnością (do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Analiza porównawcza uregulowań starego Rozporządzenia w sprawie e-faktur oraz Rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r. jednoznacznie prowadzi do wniosku, że w obecnym stanie prawnym, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zrezygnował z szeregu opisanych powyżej obostrzeń na rzecz zrównania statusu prawno podatkowego faktur stosowanych w obrocie, niezależnie od ich formy (elektronicznej lub papierowej) w celu uproszczenia obrotu.

O prawidłowości takiego stanowiska świadczy, w szczególności:

* zdefiniowanie w przepisach pojęcia "autentyczności pochodzenia" oraz "integralności treści" faktury,

* dopuszczenie innych form zapewnienia autentyczności i integralności e-faktur niż tylko poprzez zastosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego lub wymiany danych EDI (te dwie opcje wskazane są obecnie jako przykładowe możliwości, nie zaś jedyne akceptowalne opcje, jak to miało miejsce do końca grudnia 2010 r.),

* możliwość przesyłania faktur w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym,

* możliwość przechowywania faktur przesłanych elektronicznie w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób (a zatem także w sposób inny niż elektronicznie), pod warunkiem dochowania przesłanek z § 6 Rozporządzenia, oraz

* liberalizacja warunków dotyczących udostępniania e-faktur organom podatkowym i organom kontroli skarbowej (odstąpienie od wymogu "pełnego i ciągłego dostępu drogą elektroniczną" do faktur).

Dodatkowo, niezależnie od wejścia w życie Rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r. warto podkreślić, że już na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego (tj. przed 1 stycznia 2011 r.) Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku I FSK 1444/09 z dnia 20 maja 2010 r.) potwierdził możliwość dostarczania odbiorcom faktur w formie innej niż papierowa (przykładowo, jako plik stanowiący załącznik do wiadomości elektronicznej) oraz przysługujące podatnikom prawo do pomniejszania podatku VAT należnego o kwoty VAT naliczonego na podstawie papierowych wydruków tego rodzaju faktur.

Analiza przepisów Rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r. prowadzi do wniosku, że od dnia 1 stycznia 2011 r. faktury otrzymywane w formie elektronicznej oraz przechowywane w formie papierowych wydruków z plików elektronicznych z zachowaniem wymagań określonych tym Rozporządzeniem, stanowią równoprawną z fakturami papierowymi oraz fakturami elektronicznymi przechowywanymi w formie elektronicznej podstawę do pomniejszania przez podatników podatku od towarów i usług VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary (usługi) wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca dodał, że otrzymywane przez Wnioskodawcę e-faktury byłyby przez Niego przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe (tu okresy miesięczne), w dowolny sposób, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedną z form przechowywania faktur otrzymywanych w postaci elektronicznej, stosowaną przez Wnioskodawcę, stanowiłyby papierowe wydruki faktur z plików w formacie elektronicznym oraz papierowe wydruki wiadomości elektronicznych, w załączeniu do których Wnioskodawcy przesyłane byłyby faktury w formie plików elektronicznych. Wnioskodawca nie przechowywałby natomiast wiadomości elektronicznych zachowanych w postaci elektronicznej, w załączeniu do których przesyłane byłyby do Wnioskodawcy faktury w formie plików elektronicznych (typu PDF).

Zdaniem Wnioskodawcy taki sposób przechowywania faktur odpowiadałby wymogom, o których mowa w § 21 Rozporządzenia MF z 28 marca 2011 r. oraz § 4 i § 6 Rozporządzenia MF z 17 grudnia 2010 r., tj. w szczególności zapewniałby autentyczność pochodzenia faktury, integralność jej treści oraz czytelność zawartych w fakturze danych.

Według Rozporządzenia MF z 28 marca 2011 r., sposób przechowania faktur stosowany przez odbiorcę zapewniać ma: a) autentyczność pochodzenia faktury, integralność jej treści oraz czytelność zawartych w niej danych od dnia wystawienia faktury do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) łatwe ich odszukanie, oraz c) bezzwłoczny dostęp do faktur na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Wszystkie wskazane warunki powinny zostać spełnione łącznie. Zgodnie zaś z regulacjami obydwu powołanych wyżej Rozporządzeń MF (odpowiednio § 21 ust. 3 i 4 Rozporządzenia MF z 28 marca 2011 r. oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia MF z 17 grudnia 2010 r., "autentyczność pochodzenia faktury" należy rozumieć jako pewność co do tożsamości wystawcy faktury; natomiast "integralność treści" zapewniać ma niezmienność (niemożliwość modyfikacji) danych objętych jej treścią.

Zdaniem Wnioskodawcy faktura przechowywana w postaci wydruku z pliku elektronicznego, otrzymanego w postaci nieedytowalnego załącznika do wiadomości elektronicznej, zapewnia autentyczność pochodzenia faktury, zdefiniowaną przez obydwa powołane wyżej Rozporządzenia MF (tj. z dnia 17 grudnia 2010 r. oraz z dnia 28 marca 2011 r.) jako pewność co do tożsamości wystawcy. W treści faktury obligatoryjnie zawarte muszą być (i w praktyce byłyby zawarte) bowiem dane dotyczące jej wystawcy (sprzedawcy towarów lub usług) zgodnie z wymogami wynikającymi z § 5 ust. 1 Rozporządzenia MF z 28 marca 2011 r. W rezultacie, wydruk faktury z pliku elektronicznego nieedytowalnego, będący papierowym odzwierciedleniem tego samego pliku istniejącego w formie elektronicznej, nie pozostawiałby żadnych wątpliwości co do tego, kto jest faktycznym wystawcą faktury. Za uzasadniony należy zatem uznać pogląd, że pewność co do tożsamości wystawcy faktury zapewni w równym stopniu faktura w postaci elektronicznej (tu: plik typu PDF), jak i faktura w postaci wydruku z tego pliku (papierowa postać faktury otrzymanej w formie elektronicznej). Okoliczność, że plik elektroniczny (faktura) będzie przechowywany w formie wydruku papierowego, zamiast pliku elektronicznego, pozostanie tym samym bez wpływu na sam fakt zachowania autentyczności pochodzenia faktury. Tożsamość wystawcy wynika bowiem, zawsze z danych wystawcy zawartych w treści dokumentu, niezależnie od tego, w jakiej postaci dokument ten jest wystawiany, przesyłany i przechowywany. Dodatkowo warto podkreślić, że dokument, który nie zawierałby danych jednoznacznie określających podmiot będący wystawcą faktury, nie spełniałby przesłanek umożliwiających uznanie takiego dokumentu za fakturę (niezależnie od postaci, w jakiej zostałaby ona utrwalona) w rozumieniu przepisów Rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r., a tym samym nie byłby on fakturą w świetle tego Rozporządzenia.

Ponadto, nie ulega wątpliwości, że faktura przechowywana w formie wydruku z nieedytowalnego pliku elektronicznego (przykładowo typu PDF) zapewnia brak możliwości ingerencji w treść dokumentu przez przeciętnego użytkownika. Tym samym, faktura w formie papierowego wydruku gwarantuje integralność treści, pojmowaną jako niemożność edycji lub modyfikacji (usunięcia lub zmiany) zawartych w takiej fakturze danych.

W ocenie Wnioskodawcy wydruk z nieedytowalnego pliku elektronicznego (typu PDF) zapewnia integralność treści faktury nawet w stopniu wyższym, aniżeli jej odpowiednik zachowany wyłącznie w postaci elektronicznej, a na pewno w stopniu co najmniej równym z tym, który zapewnia faktura papierowa. Dodatkowo, warto wskazać, że wszelkie ewentualne próby zmiany danych objętych treścią faktury mogą być, co do zasady, podejmowane w odniesieniu do faktur funkcjonujących w obrocie zarówno w postaci papierowej, jak również elektronicznej, które następnie zostaną wydrukowane. W razie zaistnienia takiego zdarzenia powinny one być każdorazowo rozpatrywane w kontekście normy wynikającej z art. 270 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (czyn zabroniony w postaci podrabiania lub przerabiania dokumentów).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości co do tego, że okoliczność przechowywania faktur w formie papierowych wydruków z plików elektronicznych zapewnia również czytelność zawartych w takich fakturach danych oraz nie stoi na przeszkodzie łatwemu ich odszukaniu i zapewnieniu bezzwłocznego dostępu do tych faktur na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Należy dodać, że wskazanie przez prawodawcę w przepisie § 2 ust. 2 Rozporządzenia MF z 17 grudnia 2010 r. dwu rozwiązań, których zastosowanie prowadzić ma do zapewnienia autentyczności pochodzenia oraz integralności treści faktury (tj. bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym oraz elektronicznej wymiany danych EDI), ma wyłącznie przykładowy charakter i w żadnym razie nie oznaczą, że autentyczność pochodzenia oraz integralność treści faktury nie może zostać zapewniona także w dowolny inny sposób. Świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "w szczególności". Przesądza ono ponad wszelką wątpliwość o tym, że wskazane w § 2 ust. 2 Rozporządzenia MF z 17 grudnia 2010 r. dwie możliwości zapewnienia autentyczności pochodzenia oraz integralności faktury nie mają charakteru katalogu zamkniętego, a stanowić mają dla podatników tylko rodzaj wskazówki, że dla osiągnięcia skutku w postaci spełnienia określonych w przepisach o e-fakturach warunków w zakresie zapewnienia autentyczności pochodzenia oraz integralności treści faktur przesyłanych elektronicznie wykorzystać można, pośród innych możliwych opcji prowadzących do osiągnięcia tego samego skutku, również (między innymi) bezpieczny podpis elektroniczny lub elektroniczną wymianę danych EDI.

Okoliczność otrzymania przez Wnioskodawcę danej faktury w formie elektronicznej byłaby potwierdzona papierowym wydrukiem wiadomości elektronicznej wysłanej do Wnioskodawcy przez wystawcę faktury, w załączniku do której Wnioskodawcy przesyłana byłaby faktura w formie pliku w rodzaju PDF. Wydruk pliku PDF byłby przechowywany przez Wnioskodawcę łącznie z wydrukiem wiadomości elektronicznej, do której zostałby on załączony i w ten sposób wysłany do Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym na gruncie przepisów Rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2010 r. oraz Rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. Wnioskodawca jako podatnik VAT, w ramach przyznanej przez odpowiednie przepisy swobody, co do wyboru metodologii przechowywania faktur przesłanych elektronicznie, może przechowywać e-faktury w sposób dowolny, w tym także w formie papierowych wydruków faktur z plików elektronicznych pod warunkiem, że wybrany sposób przechowania (a) będzie realizowany w podziale na okresy rozliczeniowe (u Wnioskodawcy przyjęty okres rozliczeniowy dla celów VAT wynosi miesiąc, zatem faktury otrzymywane w postaci elektronicznej przechowywane byłyby przez Wnioskodawcę w podziale na okresy miesięczne) oraz (b) będzie spełniać łącznie wszystkie przesłanki z § 4 i § 6 Rozporządzenia MF z 17 grudnia 2010 r. w związku z § 21 Rozporządzenia MF z 28 marca 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, z obowiązujących przepisów wynika, że papierowy wydruk faktury elektronicznej powinien być traktowany jako dokument o ważności i skuteczności tożsamej z fakturą w formie papierowej. Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako podatnik podatku od towarów i usług może pomniejszać kwoty VAT należnego o kwoty VAT naliczonego na podstawie papierowych wydruków faktur elektronicznych, otrzymywanych w postaci plików elektronicznych załączanych do wiadomości elektronicznej na tych samych zasadach, które odnoszą się do faktur wystawianych w formie papierowej w zakresie, w jakim nabywane towary (usługi) wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, Wnioskodawca zauważa, że w jego ocenie, otrzymywane przez Wnioskodawcę faktury przesłane drogą elektroniczną, przechowywane zgodnie z metodologią opisaną powyżej, będą spełniać całokształt warunków, o których mowa w przepisach obydwu powołanych powyżej Rozporządzeń MF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje - w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym (poza produktami rolnymi i usługami rolniczymi nabywanymi od rolnika ryczałtowego) wynika z faktur otrzymywanych przez podatnika.

Zatem, podatnik VAT dysponując towarem i fakturą nabywa prawo do rozporządzania i dysponowania towarem jak właściciel.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W dniu 17 grudnia 2010 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), zwane dalej rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2010 r.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury, zwanej dalej "akceptacją".

Akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl § 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2010 r. faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.

Pojęcie autentyczności pochodzenia faktury - w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2010 r. - oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Natomiast przez integralność treści faktury - w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia - rozumie się to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2010 r., autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

Wymienione metody zapewnienia przedmiotowych cech faktur są tylko przykładowym wyliczeniem, co oznacza, że podatnik będzie mógł zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Sposób przechowywania faktur elektronicznych został określony w § 6 i 7 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2010 r. Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia faktury przesyłane drogą elektroniczną są przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:

Zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia faktury przesłane w formie elektronicznej mogą być przechowywane w formie elektronicznej poza terytorium kraju pod warunkiem zapewnienia organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej za pomocą środków elektronicznych, dostępu on-line do tych faktur.

Zasady wystawiania i przechowywania faktur VAT reguluje obecnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r. i zastąpiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Już z dniem 1 stycznia 2011 r. nowelizacja ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., uchyliła § 19 ust. 2, stanowiący o rozróżnieniu oryginału i kopii faktury. Tak więc dopuszczalne jest wystawianie faktur bez oznaczenia ich wyrazami "oryginał" i "kopia".

§ 19 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. stanowi, iż faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Przepisu tego nie stosuje się do faktur i faktur korygujących przesyłanych w formie elektronicznej. W przypadku tych faktur sprzedawca przesyła je, w tym udostępnia, nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji (§ 19 ust. 2 ww. rozporządzenia).

§ 21 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. stanowi:

Zgodnie z § 22 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., faktury mogą być przechowywane w formie elektronicznej poza terytorium kraju w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż w ramach systemu rozliczeń przy użyciu faktur elektronicznych e-faktury sporządzane byłyby przez kontrahenta (jako wystawcy) w ten sposób, że: 1) faktura byłaby generowana w elektronicznym systemie wystawcy oraz 2) transferowana z systemu wystawcy w postaci pliku typu PDF, a następnie 3) wysyłana do odbiorcy (Wnioskodawcy jako nabywcy towarów lub usług) w formie pliku typu PDF, stanowiącym załącznik do wiadomości elektronicznej. Wiadomość elektroniczna (e-mail) zawierająca załącznik w postaci faktury elektronicznej byłaby generowana w systemie kontrahenta jako wystawcy, przesyłana do Wnioskodawcy oraz odbierana przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu stosowanego przez Spółkę programu do obsługi poczty elektronicznej. Warunkiem koniecznym zastosowania opisanej wyżej procedury sporządzenia przez kontrahenta oraz wysłania Wnioskodawcy e-faktury byłoby uzyskanie przez wystawcę faktury uprzedniej akceptacji Wnioskodawcy jako odbiorcy, dla takiego sposobu przesyłania faktur elektronicznych.

Zaznaczyć należy, że okoliczność otrzymania przez Wnioskodawcę danej faktury w formie elektronicznej byłaby potwierdzona papierowym wydrukiem wiadomości elektronicznej wysłanej do Wnioskodawcy przez wystawcę faktury, w załączniku do której Wnioskodawcy przesyłana byłaby faktura w formie pliku w rodzaju PDF. Wydruk pliku PDF byłby przechowywany przez Wnioskodawcę łącznie z wydrukiem wiadomości elektronicznej, do której zostałby on załączony i w ten sposób wysłany do Wnioskodawcy.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę e-faktury byłyby przez nią przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe (okresy miesięczne), w dowolny sposób, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedną z form przechowywania faktur otrzymywanych w postaci elektronicznej, stosowaną przez Wnioskodawcę, stanowiłyby papierowe wydruki faktur z plików w formacie elektronicznym oraz papierowe wydruki wiadomości elektronicznych, w załączeniu do których Wnioskodawcy przesyłane byłyby faktury w formie plików elektronicznych. Wnioskodawca nie przechowywałby natomiast wiadomości elektronicznych zachowanych w postaci elektronicznej, w załączeniu do których przesyłane byłyby do Wnioskodawcy faktury w formie plików elektronicznych (typu PDF).

W zajętym stanowisku Wnioskodawca stwierdził, że faktura elektroniczna otrzymana przez Wnioskodawcę w formie pliku nieedytowalnego (np. typu PDF) załączonego do wiadomości elektronicznej, a następnie wydrukowana oraz przechowywana przez Wnioskodawcę w postaci wydruku z pliku elektronicznego, spełnia wszystkie warunki określone w § 6 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2010 r.

Wnioskodawca zaznaczył, że faktura przechowywana w formie wydruku z nieedytowalnego pliku elektronicznego (przykładowo typu PDF) zapewnia autentyczność pochodzenia faktury i integralność treści faktury, zdefiniowaną w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. i 28 marca 2011 r. Wydruk faktury z pliku elektronicznego nieedytowalnego zdaniem Wnioskodawcy będący papierowym odzwierciedleniem tego samego pliku istniejącego w formie elektronicznej, nie pozostawiałby żadnych wątpliwości co do tego, kto jest faktycznym wystawcą faktury. Pewność co do tożsamości wystawcy faktury zapewni w równym stopniu faktura w postaci elektronicznej, jak i faktura w postaci wydruku z tego pliku (papierowa postać faktury otrzymanej w formie elektronicznej).

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że faktura przechowywana w formie wydruku z nieedytowalnego pliku elektronicznego (np. typu PDF) zapewnia brak możliwości ingerencji w treść dokumentu przez przeciętnego użytkownika. Tym samym, faktura w formie papierowego wydruku gwarantuje integralność treści, pojmowaną jako niemożność edycji lub modyfikacji (usunięcia lub zmiany) zawartych w takiej fakturze danych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości co do tego, że okoliczność przechowywania faktur w formie papierowych wydruków z plików elektronicznych, zapewnia również czytelność zawartych w takich fakturach danych oraz nie stoi na przeszkodzie łatwemu ich odszukaniu i zapewnieniu bezzwłocznego dostępu do tych faktur na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przesyłania faktur w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, np. w postaci pliku typu PDF, załączonego do wiadomości elektronicznej (e-mail), pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności i czytelności oraz po uprzedniej akceptacji takiego sposobu przesyłu faktur przez odbiorcy. Faktury takie mogą być przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, np. miesięczne, w dowolny sposób, np. jako papierowe wydruki faktur z plików elektronicznych typu PDF do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie papierowe wydruki faktur otrzymanych w formie pliku elektronicznego stanowią dla podatnika podatku od towarów i usług podstawę do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na zasadach analogicznych do tych, które odnoszą się do faktur wystawianych w formie papierowej w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi, będące przedmiotem faktur wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż faktura elektroniczna w postaci pliku typu PDF wydrukowana z wiadomości elektronicznej (e-mail), stanowiąca jej załącznik, przesłana przez jej wystawcę i otrzymana przez jej nabywcę przy wykorzystaniu stosowanego przez nabywcę programu do obsługi poczty elektronicznej i wcześniejszej akceptacji takiego sposobu przesyłu faktur, potwierdzona dodatkowo papierowym wydrukiem wiadomości elektronicznej wysłanej przez wystawcę faktury, w załączniku do której jest przesyłana, może być przechowywana w postaci papierowej w podziale na miesięczne okresy rozliczeniowe oraz winna być traktowana jako pełnoprawna faktura dająca prawo do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego od podatku należnego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, należało uznać za prawidłowe. Zaznaczyć przy tym należy bezwzględny wymóg zachowania przez Wnioskodawcę autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.