IPPP2/443-1191/11-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

* jest nieprawidłowe w sytuacji gdy na Spółkę nie przejdą wszystkie zobowiązania,

* jest prawidłowe - w sytuacji gdy na Spółkę przejdą wszystkie zobowiązania.

W dniu 17 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Prowadził on działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia szeregu portali tematycznych, sprzedaży związanych z nimi usług oraz prowadzenia działalności związanej z turystyką. Działalność w tym ostatnim zakresie była prowadzona w 3 obszarach, tj. w obszarze hoteli, biletów oraz imprez.

W ramach działalności hotelowej Wnioskodawca umożliwiał dokonywanie rezerwacji noclegów, sal konferencyjnych, usług cateringowych oraz usług dodatkowych w ponad 1.500 hotelach w Polsce oraz kilkudziesięciu tysiącach hoteli za granicą. Usługi te były skierowane zarówno do osób indywidualnych, klientów korporacyjnych, jak i podmiotów prowadzących działalność turystyczną np. biur podróży. Rezerwacje były dokonywane przez klientów zarówno w formie elektronicznej poprzez sieć Internet, jak i za pomocą telefonów oraz faksów. Zlecenia telefoniczne oraz przesłane faksem były obsługiwane przez pracowników działu obsługi klienta.

W ramach działalności biletowej Wnioskodawca oferował swoim klientom możliwość wyszukiwania, rezerwacji i zakupu biletów na połączenia lotnicze zarówno tradycyjnych przewoźników, jak i tanich linii lotniczych. Do świadczenia przedmiotowych usług były wykorzystywane systemy rezerwacji biletów, wyszukiwarki biletów lotniczych oraz działu obsługi klienta, którego pracownicy udzielali klientom informacji, wyszukiwali optymalne połączenia, sprawdzali poprawność taryf oraz udzielali pomocy w dokonywaniu rezerwacji. W ramach przedmiotowej działalności dokonywana była również obsługa wystawiania biletów oraz monitorowanie płatności.

W ramach działalności związanej z organizacją imprez Wnioskodawca realizował działalność w zakresie turystyki biznesowej, polegającej m.in. na organizacji wyjazdów integracyjnych, bankietów, konferencji krajowych i zagranicznych. W ramach przedmiotowych usług pracownicy tego działu zapewniali wybór bazy hotelowo-konferencyjnej wraz z obsługą, cateringiem, atrakcjami wieczornymi, czarterem samolotów oraz zajęciami integracyjnymi. W przedmiotowej działalności były również świadczone usługi w zakresie organizacji wyjazdów grup turystycznych z Polski i przyjazdów grup turystycznych do Polski.

Do prowadzenia działalności związanej z turystyką wykorzystywany był wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych i niemajątkowych (dalej; Dział Turystyki). W jego skład wchodziły prawa i obowiązki wynikające umów z pracownikami związanymi wyłącznie z działaniami na rynku turystycznym, jak również prawa i obowiązki z wszystkich innych umów związanych z tą działalnością. W skład przedmiotowego działu wchodziły również prawa i obowiązki wynikające z:

* ponad 20 umów o pracę,

* kilkunastu umów o współpracę,

* ponad 1.500 umów z hotelami na terytorium Polski,

* umów z zagranicznymi dostawcami hotelowymi,

* umów na korzystanie z systemów wyszukiwania, obsługi oraz sprzedaży biletów lotniczych,

* umów pośrednictwa w sprzedaży ubezpieczeń turystycznych,

* 188 umów zawartymi w celu wyświetlania oferty Wnioskodawcy na stronach innych podmiotów,

* umów na realizację zorganizowanych wycieczek grupowych,

* umowy o pozycjonowanie witryny,

* umowy na tworzenie kontentu na potrzeby portalu h.,

* umowy budowy brandu,

* umowy na realizację ekspozycji materiałów reklamowych,

* umowy z operatorem rent-a-car,

* umów na łącza internetowe,

* umowy na usługi hostingowe,

* zarejestrowanych praw ochronnych na znaki towarowe,

- oraz prawa do korzystania z kilkudziesięciu domen internetowych związanych z branżą turystyczną, oprogramowanie, bazy danych oraz aktywa trwałe takie jak komputery, serwery, ksero, niszczarki, kasa fiskalna, biurka, szafy, fotele. Pracownicy przedmiotowego działu zajmowali pomieszczenia przyporządkowane wyłącznie do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Powyższe składniki majątkowe i niemajątkowych wchodzące w skład Działu Turystyki pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot, z uwagi na możliwość samodzielnej realizacji zleceń dokonywanych przez klientów, bez potrzeby angażowania pozostałych składników majątku Wnioskodawcy. Wiedza i doświadczenia pracowników przedmiotowego działu pozwalały na prowadzenie skutecznej konkurencji z innymi niezależnymi podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie.

Należy również wskazać, iż ewidencje rachunkowe oraz podatkowe prowadzone przez Wnioskodawcę pozwalały na przypisanie Działowi Turystyki przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań związanych z prowadzoną przez ten dział działalnością. Pozwalało to na ustalenie wyniku finansowego uzyskiwanego z tego segmentu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wśród pracowników przedmiotowego działu znajdowały się również osoby odpowiedzialne za prowadzenie jego księgowości i finansów, obsługi kadr i płac, obsługi administracyjnej i informatycznej.

W związku z zaplanowanymi działaniami mającymi na celu uporządkowanie struktury grupy kapitałowej poprzez przyporządkowanie poszczególnym spółkom prowadzenia poszczególnych rodzajów działalności, Dział Turystyki został wniesiony w drodze aportu do spółki zależnej Wnioskodawcy tj. T. Spółka Akcyjna (dalej: T.), w zamian za akcje wyemitowane przez T. na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy tej spółki podwyższającej jej kapitał zakładowy. Celem przeprowadzonej transakcji była restrukturyzacja i uporządkowanie działalności prowadzonej w ramach grupy kapitałowej Wnioskodawcy poprzez wyodrębnienie działalności turystycznej do podmiotu wyspecjalizowanego wyłącznie w takiej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Dział Turystyki, wnoszonych w ramach aportu do T. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym transakcja wniesienia aportem Działu Turystyki do T. w zamian za akcje T. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy na przedmiotowe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż Dział Turystyki wniesiony w formie aportu przez Wnioskodawcę do T. w zamian za akcje T. spełnia warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z art. 6 pkt 1 UVAT transakcja polegająca na wniesieniu Działu Turystyki do T. w zamian za objęcie akcji T. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w sytuacji gdy na Spółkę nie przejdą wszystkie zobowiązania związane z wnoszonym aportem Działem Turystyki oraz za prawidłowe w sytuacji, gdy na Spółkę przejdą wszystkie zobowiązania związane z wnoszonym aportem Działem Turystyki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje w szczególności:

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że nie podlegają opodatkowaniu transakcje zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym np. sprzedaż, darowizna czy wniesienie go aportem.

Z przytoczonych definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Zatem samodzielność finansowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z jej odrębności majątkowej oraz organizacyjnej. Stanowisko takie zostało zaakceptowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie Andersen Jansen (C-43/00) stwierdził, iż przy definiowaniu części przedsiębiorstwa (branch of activy) ważne jest wyodrębnienie finansowe. Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach zbywcy, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych (osiąganych) przez tą część przedsiębiorstwa.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymagane jest zatem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie ww. przesłanki.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e cyt. ustawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż prowadził on działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia szeregu portali tematycznych, sprzedaży związanych z nimi usług oraz prowadzenia działalności związanej z turystyką. Działalność związana z turystyką była prowadzona w 3 obszarach, tj. w obszarze hoteli, biletów oraz imprez.

Działalność związana z turystyką prowadzona była za pomocą wyodrębnionego ze struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (Dział Turystyki). W jego skład wchodziły prawa i obowiązki wynikające umów z pracownikami związanymi wyłącznie z działaniami na rynku turystycznym, jak również prawa i obowiązki z wszystkich innych umów związanych z tą działalnością. W skład przedmiotowego działu wchodziły również prawa i obowiązki wynikające z: ponad 20 umów o pracę, kilkunastu umów o współpracę, ponad 1.500 umów z hotelami na terytorium Polski, umów z zagranicznymi dostawcami hotelowymi, umów na korzystanie z systemów wyszukiwania, obsługi oraz sprzedaży biletów lotniczych, umów pośrednictwa w sprzedaży ubezpieczeń turystycznych, 188 umów zawartymi w celu wyświetlania oferty Wnioskodawcy na stronach innych podmiotów, umów na realizację zorganizowanych wycieczek grupowych, umowy o pozycjonowanie witryny, umowy na tworzenie kontentu na potrzeby portalu h, umowy budowy brandu, umowy na realizację ekspozycji materiałów reklamowych, umowy z operatorem rent-a-car, umów na łącza internetowe, umowy na usługi hostingowe, zarejestrowane prawa ochronne na znaki towarowe oraz prawa do korzystania z kilkudziesięciu domen internetowych związanych z branżą turystyczną, oprogramowanie, bazy danych oraz aktywa trwałe takie jak komputery, serwery, ksero, niszczarki, kasa fiskalna, biurka, szafy, fotele.

Według Wnioskodawcy składniki majątkowe i niemajątkowych wchodzące w skład Działu Turystyki pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot, z uwagi na możliwość samodzielnej realizacji zleceń dokonywanych przez klientów, bez potrzeby angażowania pozostałych składników majątku Wnioskodawcy. Ewidencje rachunkowe oraz podatkowe prowadzone przez Wnioskodawcę pozwalały na przypisanie Działowi Turystyki przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań związanych z prowadzoną przez ten dział działalnością. Pozwalało to na ustalenie wyniku finansowego uzyskiwanego z tego segmentu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wśród pracowników przedmiotowego działu znajdowały się również osoby odpowiedzialne za prowadzenie jego księgowości i finansów, obsługi kadr i płac, obsługi administracyjnej i informatycznej.

Dział Turystyki został wniesiony w drodze aportu do spółki zależnej Wnioskodawcy, tj. T. Spółka Akcyjna, w zamian za akcje wyemitowane przez T. na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy tej spółki podwyższającej jej kapitał zakładowy.

Jak wynika ze stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę, w ramach aportu Działu Turystyki, może dojść do sytuacji, gdy nie wszystkie elementy składników majątkowych związane z zakresem działalności tego działu zostaną przeniesione w ramach aportu.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy ewentualny brak przejścia zobowiązań w ramach aportu nie może przesądzać, iż zbywany Dział Turystyki nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa szczególnie gdy brak "przejścia" wynika z przyczyn niezależnych od podmiotu zbywającego ZCP. Dla uznania danego zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczającym jest, kiedy przy ustaleniu jego wartości oraz treści zostaną uwzględnione związane z danym zespołem zobowiązania. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma obowiązku aby całość zobowiązań związanych z danym zespołem składników była przedmiotem aportu w sytuacji gdy takiej czynności sprzeciwiają się wierzyciele lub zobowiązania nie istnieją. Wnioskodawca jak i T. dołożą należytych starań w celu uzyskania zgody wszystkich wierzycieli zobowiązań wchodzących w skład Działu Turystyki w celu uzyskania zgody na przeniesienie przedmiotowych zobowiązań na rzecz T. Nie można jednak wykluczyć, iż w pojedynczych przypadkach zgoda taka nie zostanie wyrażona, zaś zobowiązania takie nie zostaną przeniesione. Pomimo tego, jak podkreśla Wnioskodawca dział ten nadal będzie spełniał kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją Spółki należy stwierdzić, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji więc gdy zobowiązania wygenerowane przez wnoszony aportem Dział Turystyki istnieją, winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, iż z przepisu art. 2 pkt 27e cyt. ustawy definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wynika, że obejmuje ona także zobowiązania.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e cyt. ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Podkreślenia wymaga przy tym, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (tj. odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią).

Wnioskodawca zbywając Dział Turystyki uznawany za zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej wydzielonej/aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, iż długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, iż w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych.

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, w doktrynie przyjmuje się, iż chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Ustawodawca nie rozróżnia tutaj zobowiązań na zobowiązania z obowiązkiem zapłaty powstałym przed dniem aportu i po dniu aportu.

Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

* po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz

* po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Wskazania wymaga, iż art. 2 pkt 27e cyt. ustawy nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Zatem konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej przypisane tej części przedsiębiorstwa.

W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia całości składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zbyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli podmiot nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw przez kupującego związane jest także przejęcie długów. Na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszony do spółki z o.o. Dział Turystyki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pomimo iż część zobowiązań z uwagi na brak zgody wierzycieli nie zostanie przejęta.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem należy wskazać, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Jeżeli do przejęcia zobowiązań przez nabywcę wymagana jest zgoda wierzycieli, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi jedynie w przypadku uzyskania zgody na przejęcie wszystkich zobowiązań przez nabywcę.

W przypadku braku zgody wierzycieli, ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione zobowiązania, które nie mogą przejść na spółkę nabywającą i pozostaną one w spółce wnoszącej aport. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa pozbawiona zobowiązań związanych z prowadzoną przez nią działalnością utraci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością Działu Turystyki, gdyż wykluczona zostanie część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wskazuje Spółka może nie dojść do przejścia całości zobowiązań.

W sytuacji przejścia wszystkich zobowiązań wchodzących w skład Działu Turystyki po uzyskaniu zgody od wszystkich wierzycieli na przeniesienie przedmiotowych zobowiązań na rzecz T., składniki majątkowe i niemajątkowe tworzące Dział Turystyki spełnią definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, czynność wniesienia aportem Działu Turystyki do T. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy do Spółki przejdą wszystkie zobowiązania.

Odnosząc się także do powołanych we wniosku pism organów podatkowych należy podkreślić, że nie stanowią one źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Organ stwierdza, iż stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie, a dotyczącej Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe w sytuacji, gdy na Spółkę T. nie przejdą wszystkie zobowiązania i prawidłowe gdy na Spółkę przejdą wszystkie zobowiązania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.