IPPP2/443-1185/08-2/AS - Usługi ściągania długów na podstawie umowy przelewu powierniczego i umowy factoringu a podstawa opodatkowania VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2008 r. (data wpływu 25 lipca 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla opłat sądowych i egzekucyjnych z tytułu świadczenia usługi ściągania długów na podstawie umowy przelewu powierniczego oraz umowy factoringu - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla opłat sądowych i egzekucyjnych z tytułu świadczenia usługi ściągania długów na podstawie umowy przelewu powierniczego oraz umowy factoringu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej Podatnik) wykonuje usługi w zakresie windykacji należności oraz factoringu. Usługi windykacji, tj. ściągania długów, realizowane są przez Podatnika m.in. na podstawie umowy przelewu powierniczego wierzytelności oraz umowy factoringu (elementem której jest windykacja należności). W przypadku, gdy usługa windykacji realizowana jest na podstawie umowy przelewu powierniczego, wprawdzie Podatnik wchodzi w prawa wierzyciela, jednak jest to nabycie warunkowe. Istotnym bowiem jest to, że w takiej sytuacji ryzyko niewypłacalności dłużnika pozostaje po stronie pierwotnego wierzyciela, tj. podmiotu zlecającego Podatnikowi wykonanie usługi windykacji świadczonej na podstawie umowy przelewu powierniczego (dalej Zlecającego). Z tego powodu (z uwagi na to, że ryzyko niewypłacalności pozostaje po stronie Zlecającego) Podatnik przyjął, iż pomimo, że świadczenia wykonywane na podstawie umów przelewu powierniczego zaliczane są do Usług pośrednictwa finansowego, to winny być sklasyfikowane jako usługi ściągania długów i jako takie nie korzystają ze zwolnienia od VAT.

Czynności takie opodatkowane są podatkiem od towarów i usług naliczanym wg stawki 22%.Za wykonanie usługi Podatnikowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, ustalane jako część odzyskanej kwoty i odsetek; usługę uznaje się za wykonaną, a co za tym idzie wynagrodzenie jest należnym, dopiero po odzyskaniu windykowanych kwot.

W ramach realizacji umowy przelewu powierniczego podatnik może dochodzić spłaty należnych kwot na drodze postępowania sądowego. Zgodnie z procedurami sądowymi, Podatnik występuje do sądu z roszczeniem przeciwko dłużnikowi działając jako powód (strona będąca wierzycielem i wnosząca powództwo).

Wnosząc powództwo, Podatnik (jako strona postępowania) zobligowany jest do uiszczania opłat sądowych i ponoszenia innych kosztów takiego postępowania. Jednocześnie w zawieranych przez Podatnika umowach przelewu powierniczego strony ustalają, że Zlecający zobowiązany jest do zapłaty Podatnikowi kosztów opłaty sądowej; zwrot dokonywany jest na podstawie wystawionej przez Podatnika faktury. Jeżeli pomimo wydanego orzeczenia dłużnik nie dokona zapłaty, Podatnik kieruje sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego; opłaty związane z takim postępowaniem (przewidziane w regulacjach dotyczących prowadzenie takiego postępowania) Zlecający uiszcza na rzecz Podatnika po wezwaniu i na podstawie wezwania komornika. Jednocześnie w umowach takich zostało zamieszczone zastrzeżenie, że Podatnik zwróci Zlecającemu koszty opłaty sądowej i opłaty egzekucyjne po wyegzekwowaniu ich od dłużnika. W przypadku, gdy windykacja prowadzona jest na podstawie umowy factoringu, Podatnik działa na zlecenie Faktoranta (tj. podmiotu zlecającego wykonanie usługi factoringu - dalej Zlecający). Zgodnie z postanowieniem § 22 pkt 5 Ogólnych Warunków Faktoringu w Spółce Podatnika (będących integralną częścią umowy factoringu), wszelkie koszty dochodzenia należności (zatem w tym koszty sądowe i egzekucyjne) obciążają Zlecającego. Zlecający otrzyma zwrot kosztów sądowych i egzekucyjnych jedynie wówczas, gdy zostaną one odzyskane od dłużnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty sądowe i egzekucyjne, jakimi obciążany jest przez Podatnika Zlecający, stanowiące zwrot opłat sądowych i opłat egzekucyjnych, mogą być przeniesione na Zlecającego bez doliczania do nich podatku od towarów i usług (tj. w kwotach nominalnych, dokładnie takich samych, w jakich wpłacane są na rachunek sądu i organu egzekucyjnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty sądowe i egzekucyjne zwracane Podatnikowi przez Zlecającego nie stanowią części podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi ściągania długów na podstawie umowy przelewu powierniczego oraz umowy factoringu. Przelew powierniczy zaliczany jest do grupy umów określanych mianem "umów nienazwanych"; są to umowy, zasady kształtowania których nie zostały wprost zapisane w przepisach prawa cywilnego.

W praktyce obrotu gospodarczego przelewem powierniczym określa się taką umowę, w ramach której:

Istota przelewu powierniczego trafnie została oddana w wyr. SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 111/99: "Konstrukcja przelewu powierniczego przeniesienia wierzytelności w celu jej ściągnięcia polega na tym, że wierzyciel na podstawie stosunku wewnętrznego (z reguły umowy zlecenia) z inną osobą, zamiast udzielenia jej pełnomocnictwa, przelewa wierzytelność na zleceniobiorcę (cesjonariusza), który zobowiązuje się ściągnąć wierzytelność od dłużnika i wydać wierzycielowi uzyskane świadczenie. W następstwie takiej umowy zleceniobiorca staje się nabywcą wierzytelności, która z prawnego punktu widzenia wchodzi do jego majątku. W stosunku wewnętrznym zleceniobiorca (cesjonariusz), jako powiernik, powinien stosować się do wskazówek zleceniodawcy (cedenta). Działa wprawdzie w imieniu własnym, ale z gospodarczego punktu widzenia, na rachunek zleceniodawcy. (...) Przyjąć zatem należy, że w wypadku odwołania zlecenia (art. 746 k.c.), działa ono także w stosunku do dłużnika, który po dowiedzeniu się o odwołaniu zlecenia nie może już świadczyć do rąk nabywcy wierzytelności. W takiej sytuacji powiernik jest zobowiązany do przeniesienia z powrotem wierzytelności na zbywcę." Biorąc pod uwagę charakter przelewu powierniczego oraz umowy factoringu należy stwierdzić, że tym co odróżnia je od "zwykłego" (tj. regulowanego w przepisach prawa cywilnego) przelewu, a jednocześnie stanowi ich istotę jest to, że pomimo sprzedaży prawa ryzyko niewypłacalności dłużnika cały czas spoczywa na pierwotnym wierzycielu, pomimo że dokonuje on sprzedaży takiego prawa. Taka cecha przelewu pozwala na postawienie tezy, że przelew powierniczy oraz usługa factoringu są specyficzną formą usługi windykacji należności, a co za tym idzie powinny wywoływać takie same skutki jak usługa windykacji należności.

"Przelew powierniczy jest umową, na podstawie której cedent przenosi na cesjonariusza wierzytelność, aby ją ściągnąć od dłużnika lub dalej odsprzedać oraz wydać cedentowi świadczenie pomniejszone o wynagrodzenie przysługujące cesjonariuszowi. W takiej umowie cedentem jest wierzyciel korzystający z usług cesjonariusza jako podmiotu profesjonalnie trudniącego się obsługą wierzytelności. Celem umowy nie jest zatem powiększanie majątku cesjonariusza o wartość przelanej wierzytelności, lecz odpłatne świadczenie usług windykacyjnych i pośrednictwo w obrocie wierzytelnościami. Cesjonariusz działa w imieniu własnym, lecz na rzecz cedenta, wykorzystując w ten sposób tzw. efekt strony trzeciej. Przyjęte od dłużnika świadczenie lub cena odsprzedaży wierzytelności jest następnie wydawane wierzycielowi (cedentowi). Usługi obrotu wierzytelnościami nie należy identyfikować z usługą ściągania długów. Choć są to czynności najczęściej powiązane ze sobą, jednak nie są to czynności tożsame. Nabywanie wierzytelności nie musi być w ogóle połączone z późniejszym prowadzeniem windykacji nabytych wierzytelności, lecz może nastąpić z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Należy zatem rozgraniczyć czynności nabywania wierzytelności, obrotu nimi od czynności ściągania długów. Podatnik podatku od towarów i usług dokonując czynności w zakresie obrotu wierzytelnościami działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Obrót wierzytelnościami polega na zakupie wierzytelności w celu ich windykacji na własny rachunek lub w celu ich dalszej odsprzedaży. Natomiast usługi ściągania długów są to usługi pośrednictwa finansowego, które polegają na windykacji wierzytelności na zlecenie wierzyciela. Cesjonariusz zawierając umowę powierniczego przelewu wierzytelności, nie tylko świadczy usługi w obrocie wierzytelnościami, lecz ponadto - w przypadku, gdy jest zobowiązany do ściągania należności od dłużnika - świadczy usługi ściągania długów. Cesjonariusz działa bowiem w istocie na rzecz cedenta, albowiem przyjęte od dłużnika świadczenie jest obowiązany wydać z powrotem cedentowi."

Zastosowany sposób klasyfikacji czynności wykonywanych na podstawie umowy powierniczego przelewu wierzytelności może mieć decydujące znaczenie dla praw i obowiązków podatkowych stron umowy. Z uwagi na to, że na gruncie VAT przelew powierniczy zrównany został z usługą windykacji należności, muszą wystąpić dokładnie takie same skutki podatkowe jak w przypadku prowadzenia przez Podatnika windykacji na podstawie umowy zlecenia windykacji. Do skutków takich zaliczyć można np. ten, że obowiązek podatkowy powstaje (dokładnie tak jak w przypadku windykacji świadczonej na podstawie umowy zlecenia windykacji - w tym gdy zlecenie takie zawarte jest w umowie factoringu) z chwilą wykonania usługi a taką nie jest nabycie wierzytelności lecz uzyskania zapłaty.

Innym skutkiem zrównania na gruncie VAT windykacji prowadzonej na podstawie umowy przelewu powierniczego z windykacją realizowaną na podstawie umowy zlecenie windykacji jest ten, że w obu przypadkach opłaty sądowe i egzekucyjne, nawet jeżeli formalnie ponoszone są przez świadczącego, a następnie zwracane są (w ich nominalnych kwotach) przez zlecającego windykację, i które nie stanowią części wynagrodzenia (zgodnie z umową jest nim prowizja), nie są wliczane do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia samej usługi odzyskiwania długów. Skoro bowiem faktycznie, w obu przypadkach świadczący faktycznie działa na rachunek zleceniodawcy (vide powołany powyżej wyrok Sądu Najwyższego), czyli jest rzeczywistym pełnomocnikiem, to chociaż według procedury cywilnoprawnej stroną postępowania jest podmiot, który złożył pozew (czyli odzyskujący długi na podstawie umowy przelewu powierniczego), to opłaty takie w rzeczywistości nie obciążają ekonomicznie tego podmiotu lecz jego "mocodawcę". Za taką klasyfikacją tego rodzaju opłat przemawia również fakt, że są one zwrotnie wypłacane Zlecającemu, jeżeli Podatnik otrzyma od dłużnika zwrot zasądzonych kosztów postępowania.

Jeżeli więc - poprzez odwołanie do autonomii prawa podatkowego - usługa świadczona na podstawie umowy przelewu powierniczego wywiera na gruncie VAT takie same skutki jak windykacja prowadzone na podstawie umowy zlecenia (w tym, gdy zlecenie takie zawarte jest w umowie factoringu), to dokładnie tak samo jak przy działaniu w ramach bezpośredniego zlecenia, w przypadku przelewu powierniczego opłaty sądowe i egzekucyjne faktycznie obciążające Zlecającego nie stanowią części prowizji (kwoty należnej świadczącemu) i jako takie nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania (ani jako integralna część prowizji będącej ceną świadczenia ani też jako odrębny element wynagrodzenia). Taka wykładnia krajowych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania (wyłączenie jej poza zakres takiej podstawy) znajduje wyraźne oparcie w przepisie art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE. L. 06.347.1), w którym wprost zostało wskazane, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Skoro zatem Podatnik, świadcząc usługi ściągania długów na podstawie umowy przelewu powierniczego oraz umowy factoringu, uiszcza opłaty sądowe i egzekucyjne, które są mu zwracane przez Zlecającego, to wartość takich opłat nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania wyznaczanej z tytułu świadczenia usług; opłaty takie winny być przenoszone na Zlecającego w kwotach nominalnych, tj. bez doliczania VAT ani żadnych innych opłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Mając na względzie powyższe, opłaty sądowe i egzekucyjne zwracane Podatnikowi przez Zlecającego nie będą stanowiły części podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi ściągania długów na podstawie umowy przelewu powierniczego oraz umowy factoringu. Decydujące znaczenie będą miały jednak okoliczności wynikające ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. za wykonanie usługi Podatnikowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, ustalane jako część odzyskanej kwoty i odsetek; usługę uznaje się za wykonaną, a co za tym idzie wynagrodzenie jest należnym, dopiero po odzyskaniu windykowanych kwot. Ponadto zgodnie z postanowieniem § 22 pkt 5 Ogólnych Warunków Faktoringu w Spółce Podatnika (będących integralną częścią umowy factoringu), wszelkie koszty dochodzenia należności (zatem w tym koszty sądowe i egzekucyjne) obciążają Zlecającego. Zlecający otrzyma zwrot kosztów sądowych i egzekucyjnych jedynie wówczas, gdy zostaną one odzyskane od dłużnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.