IPPP2/443-1180/12-3/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank, działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm., dalej: "Prawo Bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (dalej: "czynności bankowe").

Usługi świadczone przez Bank zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia od VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np. usługi faktoringu czy też refakturowanie określonych świadczeń na rzecz podmiotów trzecich.

Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Bank zarówno na rzecz podmiotów krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178, z późn. zm., dalej: "Prawo Dewizowe"), jak i podmiotów zagranicznych, tj. nierezydentów w tym nierezydentów z krajów trzecich w rozumieniu przepisów Prawa Dewizowego.

W przypadku świadczenia usług objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia od VAT na rzecz rezydentów oraz nierezydentów z krajów UE, obrót z tego tytułu jest traktowany jako obrót nieuprawniający Bank do odliczenia podatku VAT naliczonego. Natomiast, w przypadku świadczenia przedmiotowych usług na rzecz nierezydentów z krajów trzecich (w sytuacji gdy zgodnie z regulacjami w zakresie podatku VAT, miejscem świadczenia - opodatkowania - danej usługi jest terytorium państwa trzeciego w rozumieniu Ustawy o VAT), obrót z tego tytułu jest traktowany jako obrót uprawniający Bank do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów. Jednocześnie, obrót z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (np. refaktury), jest traktowany przez Bank jako obrót uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Alokacja podatku VAT naliczonego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank dokonuje szeregu zakupów towarów i usług związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Zakupy te dokonywane są bądź na potrzeby całości prowadzonej przez Bank działalności, bądź też na potrzeby określonych obszarów tej działalności (w ujęciu funkcjonalnym, np. konkretnych jednostek organizacyjnych lub realizowanych przez Bank projektów). Jednocześnie Bank dokonuje powiązania ponoszonych wydatków z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności w taki sposób, aby dany wydatek został przyporządkowany do działalności uprawniającej bądź nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT. W przypadku zakupów, które można w sposób bezpośredni przyporządkować do danej sfery działalności, Bank dokonuje tzw. bezpośredniej alokacji wydatków. Tym samym, przykładowo Bank co do zasady odlicza podatek VAT w pełnej wysokości od zakupów będących następnie przedmiotem refakturowania (w tej części, w której dany wydatek jest refakturowany). W celu kontroli oraz jak najlepszego powiązania zakupów z poszczególnymi obszarami działalności, których wskazane zakupy dotyczą, Bank wyodrębnił w swojej strukturze organizacyjnej tzw. miejsca powstawania kosztów (dalej: "MPK").

Bank wyróżnił w swojej strukturze MPK oparte co do zasady o kryterium funkcjonalne, tj. MPK odpowiadające jednostkom organizacyjnym Banku (np. departamentom, pionom, sekcjom, zespołom itp.). Dodatkowo, z uwagi na skomplikowany charakter niektórych projektów realizowanych przez Bank, w praktyce mogą funkcjonować również tzw. MPK projektowe, tj. MPK powoływane w związku z realizacją określonego projektu w Banku (np. projektu polegającego na wdrożeniu nowego produktu).

Bank przyporządkowuje dokonywane zakupy do poszczególnych MPK w taki sposób, aby dany zakup został alokowany do MPK, w którego działalności jest wykorzystywany. W sytuacji gdy zakup jest związany z działalnością więcej niż jednego MPK, Bank przyporządkowuje taki zakup do odpowiednich MPK, stosując m.in. tzw. klucze alokacji, które zdaniem Banku najdokładniej i możliwie precyzyjnie dla celów kontroli wewnętrznej odzwierciedlają powiązanie zakupu z poszczególnymi MPK.

W związku z koniecznością powiązania poszczególnych MPK funkcjonujących w Banku z rodzajem sprzedaży, w jaką dane MPK jest zaangażowane, celem realizacji zapisów ustawy o VAT i dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego, Bank dokonuje klasyfikacji MPK przyporządkowując poszczególne MPK do określonego rodzaju sprzedaży, tj:

(i) przyporządkowuje określone MPK do sprzedaży opodatkowanej lub innej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego,

(ii) przyporządkowuje określone MPK do sprzedaży niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

(iii) określa MPK, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do jednego rodzaju prowadzonej sprzedaży, tj. MPK które są powiązane zarówno ze sprzedażą uprawniającą jak i nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

Następnie, Bank przyporządkowuje kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług do konkretnych MPK. W efekcie, poprzez powiązanie z konkretnym MPK, Bank określa związek danego wydatku z konkretnym rodzajem prowadzonej sprzedaży (tekst jedn.: sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedażą nieuprawniającą do takiego odliczenia lub też z oboma rodzajami sprzedaży równocześnie).

Ponieważ co do zasady wszystkie wydatki Banku są alokowane do jednostek organizacyjnych Banku, w związku z działalnością których zostały one poniesione, Bank stoi na stanowisku, że tego typu alokacja powinna być wykorzystywana do określania, czy dane zakupy są związane wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie ze sprzedażą, która nie daje takiego prawa, czy też dane zakupy są związane zarówno ze sprzedażą dającą, jak i niedającą prawa do odliczenia (a naliczony podatek VAT powinien być rozliczony według współczynnika struktury sprzedaży w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dalej: "WSS").

W następnej kolejności podatek VAT naliczony dotyczący danego zakupu jest odliczany w zależności od rodzaju sprzedaży, z którym jest związana działalność MPK, do których przedmiotowy wydatek został przypisany, tj.:

* w przypadku alokacji wydatku do MPK związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną lub inną dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego - podatek VAT naliczony podlega pełnemu odliczeniu na zasadach ogólnych,

* w przypadku alokacji wydatku do MPK związanych wyłącznie z działalnością nieuprawniającą do odliczenia - podatek VAT naliczony nie podlega odliczeniu w ogóle,

* w przypadku alokacji wydatku do MPK związanych jednocześnie z działalnością uprawniającą, jak i nieuprawniającą do odliczenia - podatek naliczony podlega odliczeniu według skalkulowanego uprzednio WSS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony powyżej sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów do MPK, jak również do określonego rodzaju sprzedaży, należy uznać za zgodny z regulacją art. 90 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku, przedstawiony powyżej sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów do MPK, jak również do określonego rodzaju sprzedaży, należy uznać za zgodny z regulacją art. 90 ustawy o VAT i w konsekwencji za poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 86. ust. 1), podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do odliczenia, w myśl przepisów o podatku VAT, podatnik ustala kwotę podatku naliczonego w oparciu o WSS.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, iż Bank postępuje poprawnie alokując dany wydatek (w tym podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tekst jedn.: sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia oraz sprzedaży mieszanej, tj. zarówno uprawniającej jak i nieuprawniającej), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem MPK.

Sposób dokonywania alokacji wydatków do danej sfery aktywności podatnika nie został wprost określony w ustawie o VAT. Niezależnie jednak od powyższego, metodologia dokonywania alokacji wydatków do danego typu działalności podatnika powinna maksymalnie dokładnie odzwierciedlać charakter i przeznaczenie takich wydatków. Przedstawiony powyżej sposób określania prawa Banku do odliczania podatku naliczonego w oparciu o alokację danego wydatku (podatku naliczonego) do MPK w związku z funkcjonowaniem których został on poniesiony, zdaniem Banku, należy uznać za metodę gwarantującą najwłaściwsze przyporządkowanie wydatku do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Bank. Zastosowanie takiej metodologii pozwala tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, na pełną i właściwą realizację celów, jakie miała w tym zakresie wypełniać ustawa o VAT. Ponadto, na poprawność zaprezentowanego powyżej podejścia wskazują m.in. stanowiska wyrażone przez organy podatkowe w wydawanych przez nie z upoważnienia Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie, Bank zwraca uwagę przykładowo na stanowisko przedstawione przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (sygnatura: IPPP2/443-80/09-2/AZ), interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2010 r. (sygnatura: IPPP2/443-771/10-3/MM) oraz interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r. (sygnatura: IPPP1/443-1327/11-2/AW).

Jakkolwiek powyższe interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach innych podatników, to jednak dotyczą materii analogicznej do tej, która jest przedmiotem niniejszego zapytania. Wobec powyższego, Bank wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego powyżej własnego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054) dalej "ustawa", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które w sposób techniczno - prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl, art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonywać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego (tekst jedn.: dokonać tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego). Dopiero w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, iż Wnioskodawca świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych. Wśród wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności bankowych są czynności zwolnione z VAT jak również podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług np. usługi factoringu czy tez refakturowanie określonych świadczeń na rzecz podmiotów trzecich. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług.

W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą Bank przyporządkowuje ponoszone wydatki w taki sposób, aby dany wydatek został alokowany do poszczególnej sfery działalności Banku. Bank wyodrębnił w swojej strukturze organizacyjnej tzw. miejsca powstawania kosztów tzw. MPK i przyporządkowuje dokonywane zakupy do tych miejsc. Bank dokonuje klasyfikacji MPK przyporządkowując poszczególne MPK do określonego rodzaju sprzedaży, tj:

(i) przyporządkowuje określone MPK do sprzedaży opodatkowanej lub innej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego,

(ii) przyporządkowuje określone MPK do sprzedaży niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

(iii) określa MPK, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do jednego rodzaju prowadzonej sprzedaży, tj. MPK które są powiązane zarówno ze sprzedażą uprawniającą jak i nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

Następnie, Bank przyporządkowuje kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług do konkretnych MPK. W efekcie, poprzez powiązanie z konkretnym MPK, Bank określa związek danego wydatku z konkretnym rodzajem prowadzonej sprzedaży (tekst jedn.: sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedażą nieuprawniającą do takiego odliczenia lub też z oboma rodzajami sprzedaży równocześnie).

W oparciu o tak określone przyporządkowanie, Bank dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, Bank dokonuje odliczenia tego podatku w całości. W odniesieniu do zakupów związanych jedynie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Bank nie odlicza podatku VAT naliczonego w ogóle. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju sprzedaży, Bank stosuje przepisy art. 90 ustawy o VAT, dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tekst jedn.: sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej sfery działalności Banku (miejsca powstawania kosztów).

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przedstawiony we wniosku sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów (a tym samym kwot podatku naliczonego) do konkretnego rodzaju sprzedaży, jest zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.