IPPP2-443-1176/08/11-7/S/KK/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3283/08 - stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2008 r. (data wpływu 24 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez podmiot z siedzibą w Niemczech - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2008 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez podmiot z siedzibą w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 stycznia 2007 r. Spółka dokonała rejestracji dla celów polskiego podatku od towarów i usług, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług na druku VAT-R. Przedmiotem działalności wnioskodawcy na terytorium Polski jest dostawa towarów na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce. Towary będące przedmiotem sprzedaży są przez Spółkę nabywane na terytorium Polski od podmiotu z siedzibą na terytorium Niemczech. Przed dniem zarejestrowania dla celów podatku VAT Spółka dokonywała na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - sprzedaży towarów na terytorium Polski.

Pierwsze transakcje sprzedaży na terytorium Polski miały miejsce w miesiącu listopadzie 2006 r. Pomimo tego, że w dniu dokonania transakcji Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, odprowadziła do Urzędu Skarbowego należny, z tytułu dokonania tych transakcji, podatek VAT. Transakcje sprzedaży miały miejsce również w miesiącu grudniu 2006 r. jak i w miesiącu styczniu 2007 r., przed datą w której Spółka dokonała rejestracji. Także i ta sprzedaż została opodatkowana a należny podatek został przez nią rozliczony. Towary będące przedmiotem sprzedaży były nabywane począwszy od miesiąca listopada 2006 r. Wszystkie dokonane zakupy miały związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Podmiot z siedzibą na terytorium Niemiec, będący dostawcą towarów nabywanych przez Spółkę, zarejestrował się dla celów podatku od towarów i usług w dniu 30 stycznia 2007 r. Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, podatek VAT z faktur wystawionych przez ten podmiot przed dniem zarejestrowania się dla celów podatku VAT został rozliczony i uiszczony na konto właściwego urzędu skarbowego.

Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka pismem z dnia 18 czerwca 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na następujące pytania:

We wniosku Strona przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z wszystkich faktur zakupowych wystawionych na jej rzecz i otrzymanych przez nią przed dniem dokonania rejestracji dla celów podatku VAT. Jak wskazała wszystkie dokonane przez nią zakupy były bowiem związane ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka przedstawiła pogląd, iż ww. prawo powstało także wówczas, gdy w chwili wystawienia faktury sprzedaży wystawca faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT - pod warunkiem, że podmiot ten zachowywał się jako podatnik, w szczególności rozliczył stosowny podatek VAT. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Spółka powołała się na stanowiącą element konstrukcyjny podatku VAT zasadę neutralności i liczne stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, potwierdzające konieczność dokonywania wykładni przepisów regulujących powstawanie uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego przy uwzględnieniu tej zasady.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Strona dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT w dniu 30 stycznia 2007 r., w opinii Spółki, w rozliczeniu składanym za miesiąc styczeń - przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku VAT z faktur zakupu otrzymanych w miesiącach styczniu 2007 r. jak i w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 2006 r.

W odniesieniu do pierwszego i drugiego pytania Spółki przedstawione we wniosku stanowisko zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uznane za nieprawidłowe (postanowienia z dnia 21 września 2007 r.). Organ odmówił natomiast wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie odpowiedzi na trzecie pytanie zawarte we wniosku (postanowienia z dnia 21 września 2007 r.), powołując się na jego bezprzedmiotowość.

W powołanych powyżej postanowieniach Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przez nią przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, wskazując w uzasadnieniu na regulację zawartą w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przez Organ zakwestionowane również w odniesieniu do faktur wystawionych przez dostawcę przed dniem złożenia przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, przy czym w uzasadnieniu Organ powołał się na przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Od powyższych postanowień Spółka złożyła zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Z akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy, zmienił postanowienie organu pierwszej instancji, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług nabytych przed dniem zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług.

W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot niezarejestrowany (kontrahent z Niemiec) - organ II instancji odmówił zmiany postanowienia Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur VAT korekt doręczonych jej w lutym 2007 r. w sytuacji, gdy faktury pierwotne dokumentowały zakupy towarów i usług nabytych przed zarejestrowaniem się przez Spółkę dla celów podatku VAT w dniu 30 stycznia 2007 r., a jeśli tak, to w rozliczeniu za który miesiąc Spółka jest uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktur korekt.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu, iż Spółka nie dokonała wcześniej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnych wystawionych przez niemieckiego kontrahenta, w ocenie Spółki jest ona uprawniona do odliczenia kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, tj. luty 2007 r. Jak bowiem stanowi § 17 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposoby ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał.

Powyższy wniosek (dotyczący uprawnienia Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego) jest zdaniem Spółki prawidłowy również przy uwzględnieniu, iż faktury korygujące dotyczyły faktur pierwotnych, które wystawione zostały przez niemieckiego dostawcę przed złożeniem przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Należy bowiem podkreślić, iż w momencie wystawiania przedmiotowych faktur korygujących podmiot ten był już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jak wskazał Organ II instancji w wyżej wymienionej decyzji w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik winien udokumentować je fakturą spełniającą wymogi formalne określone w rozporządzeniu wykonawczym, a więc potwierdzającą że sprzedaż nie pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, fakt, iż faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego powoduje, że nie spełnia ona wymogów formalnych i nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu. W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, Organ II instancji odmówił potwierdzenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niemieckiego dostawcę przed dokonaniem przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb polskiego podatku VAT.

Jak wynika z powyższej interpretacji, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur pierwotnych wystawionych przez niemieckiego dostawcę, albowiem w momencie ich wystawienia podmiot ten nie był zarejestrowany dla potrzeb polskiego podatku VAT. Jednakże, w momencie wystawienia faktur korygujących (luty 2007 r.) podmiot ten był już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (zgłoszenie rejestracyjne VAT- R zostało przez niemiecką spółkę złożone w dniu 30 stycznia 2007 r.). Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie znajduje zatem zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Biorąc zatem pod uwagę związek zakupów udokumentowanych przedmiotowymi fakturami korygującymi ze sprzedażą opodatkowaną Spółki oraz fakt, iż w momencie ich wystawienia niemiecki kontrahent Spółki był zarejestrowany dla potrzeb polskiego podatku VAT, a tym samym był uprawniony do wystawiania faktur VAT, zdaniem Spółki przysługuje jej uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego z przedmiotowych faktur korygujących.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2008 r. znak IPPP2-443-1176/08-3/k.k. uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Wezwaniem z dnia 11 września 2008 r. (data wpływu 15 września 2008 r.), złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Strona wezwała tut. Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 sierpnia 2008 r. znak. IPPP2-443-1176/08-3/k.k. w zakresie, w jakim stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 września 2008 r. znak IPPP2-443-1176/08-5/k.k. stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę wydanej interpretacji z dnia 21 sierpnia 2008 r. znak IPPP2-443-1176/08-3/k.k.

Na powyższe rozstrzygnięcie, zachowując ustawowy termin, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3283/08 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, iż uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I FSK 927/09 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3283/08 i wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I FSK 927/09, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 75, poz. 798 z późn. zm.).

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika, Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się jednak pomyłki.

Stosownie do § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (vide § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Podkreślenia wymaga, iż wykładnia przepisów musi uwzględniać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bowiem respektowanie tego prawa powinno być jedną z kierunkowych dyrektyw wykładni przepisów. Interpretacja przy zastosowaniu takiej formuły pozwala na zachowanie zgodności z podstawową cechą podatku od towarów i usług, jaką jest absolutna neutralność tego podatku dla podatników. Interpretacja przy zastosowaniu takiej formuły pozwala na zachowanie zgodności z podstawową cechą podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie może sprowadzać się do literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż brak, w wyżej powołanym rozporządzeniu przepisu, który wprost umożliwiałby dokonanie korekty faktury poprzez uzupełnienie jej o brakujący numer identyfikacji podatkowej nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia podatnika jego prawa do odliczenia podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż faktura korygująca, co jednoznacznie wynika z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE, ma moc faktury i pod każdym względem należy ja traktować jako zwykłą fakturę, dającą również uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 stanowi suma kwot podatku określonych, w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do zapisu ust. 10 powyższego artykułu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (...).

W sytuacji, gdy podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego, w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy - art. 86 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji Podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego stanu faktycznego, iż Spółka od listopada 2006 r. nabywała towary od kontrahenta z siedzibą na terytorium Niemiec. Spółka dokonała rejestracji dla potrzeb podatku VAT w dniu 30 stycznia 2007 r. Transakcje zakupu były dokumentowane wystawionymi przez kontrahenta fakturami, na których nie wskazano numeru NIP sprzedawcy, ani też nabywcy, tj. Spółki. Kontrahent niemiecki zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w dniu 30 stycznia 2007 r. VAT. Po rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług kontrahent wystawił faktury korygujące dotyczące faktur wystawionych przez dostawcę przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Strona nie dokonała odliczenia podatku wynikającego z faktur pierwotnych. Ze złożonego wniosku wynika, iż wszystkie nabywane towary były związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście wyżej powołanych przepisów, z uwzględnieniem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r. oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., zgodzić należy się z Wnioskodawcą, odnośnie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur korygujących wystawionych przez niemieckiego kontrahenta.

Jednakże uprawnienie to przysługuje Stronie na postawie regulacji zawartych w wyżej powołanym art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazała Strona na podstawie § 17 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zatem w tej części uznaje się stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Z uwagi na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie, należało uznać, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00- 013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.