IPPP2/443-1174/11-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na wymianie towarów niepełnowartościowych na pełnowartościowe - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na wymianie towarów niepełnowartościowych na pełnowartościowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "D" lub "Spółka") jest podmiotem prowadzącym na polskim rynku działalność w zakresie dystrybucji napojów alkoholowych. D dostarcza te produkty m.in. do hurtowni spożywczych, sieci marketów, jak też do restauracji i barów.

Mając na uwadze budowanie dobrych stosunków z kontrahentami w ramach stałej współpracy oraz dbanie o wysoką jakość produktów oferowanych finalnym (obecnym i potencjalnym) odbiorcom produktów Spółki (dalej: "Konsumenci"), w określonych przypadkach.

Spółka zamierza przyjąć w uzgodnieniu z kontrahentami, tj. m.in. sieciami marketów, hurtowniami barami i restauracjami (dalej: "Kontrahenci") procedurę pozwalającą na wymianę produktów, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do rąk Konsumenta (produkty bliskie przekroczenia lub po przekroczeniu terminu ważności). Tego rodzaju bowiem przypadki mogłyby mieć negatywny wpływ na dobre imię i wizerunek Spółki jako dystrybutora. Procedura wymiany produktów ma na celu ochronę zdrowia konsumenta. Celem Spółki, jest dostarczanie produktów pełnowartościowych, bezpiecznych dla konsumenta.

Zgodnie z wdrażaną przez Spółkę polityką możliwość wymiany produktów przeterminowanych lub uszkodzonych na nowe produkty będzie wynikać ze stosownych postanowień umownych podpisanych z Kontrahentami. Z tytułu wymiany towarów Spółka nie będzie pobierać dodatkowego wynagrodzenia.

Na podstawie stosownych umów, w przypadku niesprzedanych towarów, których termin przydatności do spożycia upłynął lub jest bliski, Kontrahent będzie zwracać Spółce wskazane produkty i wymieniać je nieodpłatnie na nowe. Wartość towarów zwracanych przez Kontrahenta w związku z ich przekroczonym lub zbliżającym się upływem terminu przydatności do spożycia (ustalona na podstawie ceny ich zakupu), co do zasady, będzie równa wartości nowych towarów dostarczanych przez Spółkę do Kontrahenta na wymianę. Ponadto produkty dostarczane na wymianę będą tego samego rodzaju, co zwracane Spółce produkty przeterminowane lub z upływającym terminem spożycia.

Podsumowując Spółka pragnie podkreślić, iż praktyka polegająca na wymianie produktów, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do rąk Konsumenta (produkty bliskie przekroczenia / po przekroczeniu terminu ważności), wdrażana przez nią w celu zwiększenia atrakcyjności oferty sprzedażowej oraz dodatkowej promocji produktów Spółki, a przez to podwyższenia sprzedaży, jest powszechnie akceptowana i stosowana w branży, w której Spółka działa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności polegające na wymianie towarów niepełnowartościowych (przeterminowanych lub ze zbliżającym się terminem spożycia) na pełnowartościowe należy uznać za odrębną dostawę towarów zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej "ustawa o VAT", a zatem czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione powyżej działania, które Spółka planuje wdrożyć, tj. czynności polegające na wymianie produktów, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do rąk Konsumenta (produkty bliskie przekroczeniu / po przekroczeniu terminu ważności), nie będą stanowiły odrębnej dostawy towarów zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w takim przypadku dojdzie do zwrotu towarów jako takich.

Stanowisko Spółki wynika z poniżej przedstawionych argumentów.

Spółka wskazała, że w związku z opisanymi wyżej czynnościami polegającymi na wymianie towarów, nie będzie otrzymywać z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia od Kontrahentów. Wynagrodzenie z tytułu dostawy danych towarów Spółka otrzyma bowiem w momencie zrealizowania zamówienia Kontrahenta na określoną ilość towarów z oferty Spółki. Zdaniem Spółki, zastąpienie niepełnowartościowych (tj. przeterminowanych lub bliskich przeterminowania) towarów towarami niewadliwymi tego samego rodzaju będzie w efekcie wtórną czynnością niemającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT. Sama bowiem faktyczna czynność dostawy / zamiany omawianych towarów będzie powiązana i mieścić się będzie w ramach pierwotnej dostawy towarów, za którą Spółka otrzyma już wynagrodzenie (w momencie dokonania pierwotnej dostawy). Brak odpłatności za wykonywane przez Spółkę czynności faktyczne nie daje zatem podstaw do opodatkowania takich czynności podatkiem VAT jako dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten poprzez odwołanie się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczyć może, co do zasady, odpłatnych czynności. Z drugiej strony brak odpłatności za wykonywane przez Spółkę czynności faktyczne nie daje podstaw do opodatkowania takich czynności podatkiem VAT jako nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - o czym szerzej poniżej.

W konsekwencji uznać należy, że opisane działania polegające na wymianie towarów, nie będą odrębnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. opodatkowaniu niezależnie od dostawy towarów realizowanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta). Pogląd ten potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej "WSA") w "Warszawie w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1148/09, dalej "Wyrok"), uznając, że "nie można więc twierdzić, że w związku z zamianą towarów przeterminowanych na jakościowo odpowiednie, Spółka otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie ponadto, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz sprzedawcy hurtowego. Ewentualność oraz koszt takiej zamiany Spółka niejako już wkalkulowała w cenę określoną i zażądaną od hurtownika. Zatem, z powodu zasadniczego - braku cechy odpłatności za "zamianę towaru wadliwego na niewadliwy - nie można podzielić poglądu Ministra, że zamiana taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Z kolej, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa rozumie się co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Istotny z perspektywy powyższych regulacji jest fakt, że opodatkowaniu VAT podlegają poszczególne transakcje wykonywane przez podatnika (rozumiane jako całokształt jego działania w danym zakresie), a nie odrębnie wszystkie poszczególne czynności podejmowane przez podatnika w celu zrealizowania danej transakcji. Przykładowo, jedna transakcja dostawy towarów przez producenta, podlegająca opodatkowaniu VAT jako całość, obejmować może różne czynności podejmowane w związku z tą dostawą przez producenta takie jak np.: produkcję, pakowanie, załadunek, transport, rozładunek u kontrahenta, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, podejmowanie określonych działań w wyniku zobowiązań gwarancyjnych itp. Zdaniem Spółki, podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku podejmowanych przez nią działań, polegających na wymianie towarów przeterminowanych / z upływającym terminem przydatności do spożycia na pełnowartościowe, bowiem nie będą one stanowiły odrębnych transakcji dla potrzeb opodatkowania VAT, lecz będą elementem / składową transakcji dostawy towarów, które zrealizowane będą przez Spółkę na rzecz danego Kontrahenta.

Spółka realizując przyszłą dostawę towarów na rzecz wspomnianych podmiotów niejako z góry będzie zakładać możliwość dokonania wymiany tych towarów, co będzie wynikać ze stosownych postanowień umownych z Kontrahentami.

Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych, wymiana towarów będzie stanowić część uzupełniającą pierwotnej dostawy towarów i jako taka nie powinna podlegać opodatkowaniu jako odrębne świadczenie. Zdaniem Spółki, sprzeczne z obowiązującą praktyką byłoby sztuczne wyodrębnianie poszczególnych czynności będących elementem kompleksowego świadczenia (w tym dostawy towarów) w sytuacji, gdy wszystkie dostawy towarów w sensie gospodarczym będą tworzyły jednolite świadczenie, a Kontrahenci nie będą obciążani odrębnie za poszczególne świadczenia wchodzące w zakres tychże dostaw.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"). Potwierdził on, że opodatkowaniu VAT według określonej stawki podlega sprzedaż usługi ze wszystkimi składającymi się na kompleksowy jej zakres określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika (tak np. wyrok Levob Verzekeringen OV Bank z 27 października 2005 r. (C-41/04). Tym samym TSUE uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku VAT. Ponadto, w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w innych wyrokach TSUE (m.in. w sprawach C-349/96 CPP z 25 lutego 1999 r., C-231/94 Faaborg Gelting Linien z 2 maja 1996 r., C-34/99 Primback z 15 maja 2001 r., C-572/07 RLRE Telmer Property sro z 11 czerwca 2009 r.) oraz w prawomocnych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 31 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 2878/10 oraz z 7 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1803/09; wyrok WSA w Gdańsku z 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 559/10).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki na planowane przez nią dostawy towarów składać się będzie szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. Jedną z takich czynności będą również działania opisane powyżej, polegające na wymianie towarów przeterminowanych lub bliskich przeterminowaniu na pełnowartościowe. W szczególności, czynności te nie będą stanowić samodzielnego świadczenia podlegającego odrębnie opodatkowaniu VAT (tj. w oderwaniu od samej dostawy towarów, która realizowana będzie w pierwszej kolejności przez Spółkę na rzecz Kontrahentów).

Analogiczne sytuacje mogą mieć miejsce m.in. w przypadku napraw gwarancyjnych, gdzie producent w ramach uzyskanego wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów ponosi ryzyko ewentualnych przyszłych napraw gwarancyjnych (ewentualnie wymiany towaru) wobec nabywców produktu. W szczególności, wymiana towarów jest powszechną praktyką na rynku w przypadku towarów uszkodzonych. Wymiana towaru wadliwego może więc następować w m.in. w ramach gwarancji albo na podstawie regulacji prawnych innych, niż przepisy o gwarancji, np. przepisy o rękojmi za wady towarów.

Ponadto, jak stwierdził WSA w powoływanym wcześniej Wyroku: " (...) stanowisko Ministra prowadzi do wniosku o podwójnym opodatkowaniu realizowanej dostawy. Podatek od towarów i usług realnie obciąża bowiem ostatecznego konsumenta, przy czym obciążać go może tylko raz. W zaskarżonych interpretacjach realne obciążenie podatkowe byłoby dwukrotne - po raz pierwszy miałoby miejsce przy dostawie na rzecz sprzedawcy hurtowego po raz drugi zaś przy zamianie wadliwych napojów na niewadliwe. Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku od towarów i usług".

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty opisane powyżej działania Spółki nie będą stanowiły dla Spółki odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka pragnie podkreślić także, że opisane działania polegające na wymianie towarów nie będą nosić znamion darowizny, a zatem nie będą opodatkowane jako określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT "przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa".

W świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT czynnością traktowaną na równi z dostawą towarów jest nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna jest umową nazwaną, konsensualną i jednostronnie zobowiązującą, która umożliwia dokonywanie przysporzeń majątkowych bez ekwiwalentu (patrz: Kodeks Cywilny. Komentarz pod red. E. Gniewka, wyd. CH. Beck, Warszawa 2008, str. 1366-1387). Zasadniczą cechą umowy darowizny jest jej nieodpłatność rozumiana w doktrynie prawa cywilnego, jako brak jakiegokolwiek ekwiwalentu ekonomicznego ze strony obdarowanego stanowiącego odpowiednik świadczenia darczyńcy.

Biorąc pod uwagę fakt, że podjęcie przez Spółkę ww. działań znajdzie odzwierciedlenie (szerzej o tym powyżej) w wysokości ceny sprzedaży towarów Spółki, nie może być mowy w opisanej sytuacji o nieodpłatnym świadczeniu ze strony Spółki na rzecz Kontrahentów. Jak już wspomniano powyżej koszty planowanych działań, tj. wymiany towarów niepełnowartościowych na pełnowartościowe znajdować będą odzwierciedlenie w marży handlowej stosowanej przez Spółkę. Spółka przy kalkulacji ceny sprzedaży za swoje towary będzie bowiem uwzględniać potencjalną konieczność podjęcia tego rodzaju działań (jeśli Spółka nie wprowadziłaby możliwości ewentualnej wymiany towarów w opisanych sytuacjach, cena towarów mogłaby być niższa).

Wobec powyższego pobieranie przez Spółkę wyższego wynagrodzenia (będącego dla niej przychodem dla celów podatkowych), z tytułu sprzedaży towarów będzie wynikać z faktu, że Spółka może w przyszłości ponosić dodatkowe koszty związane z podjęciem określonych działań w opisanych powyżej sytuacjach (tj. procedurę pozwalającą na wymianę produktów). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że przedmiotowe działania nie będą mieć charakteru darowizny, a jednocześnie koszty z tym związane będą ponoszone w związku z osiąganiem przez Spółkę przychodów podatkowych.

Uwzględnianie w kalkulacji ceny sprzedaży towarów potencjalnych kosztów związanych z ww. działaniami podyktowane jest sytuacją na rynku. Powszechna jest bowiem praktyka wymiany towarów niepełnowartościowych (przeterminowanych lub bliskich przeterminowaniu) na towary pełnowartościowe. Tak więc planowane przez Spółkę działania stanowią odpowiedź na sytuację rynkową i oczekiwania Kontrahentów oraz pośrednio Konsumentów skoro inni dystrybutorzy funkcjonujący na rynku podejmują działania mające na celu wymianę towarów przeterminowanych lub ze zbliżającym się terminem przydatności do spożycia, to mogą oni oczekiwać również od Spółki podjęcia takich działań).

Na marginesie, Spółka pragnie dodać, że świadomość po stronie Kontrahentów co do możliwości podjęcia przez (Spółkę ww. działań w opisanych powyżej sytuacjach, prowadzić będzie do zwiększenia efektywności zakupów towarów Spółki dokonywanych przez te podmioty (będą bowiem mogły liczyć na określone zachowanie po stronie Spółki, co może przełożyć się na większą ilość składanych zamówień). Istotne jest również, że tego rodzaju działania pozwolą na ograniczenie bądź wyeliminowania sytuacji, w których Konsumenci nabywaliby przeterminowane produkty Spółki, co mogłoby negatywnie wpłynąć na dobre imię i wizerunek Spółki (a co za tym idzie mogłoby negatywnie wpłynąć na wyniki sprzedaży produktów Spółki, a więc osiągane przez Spółkę przychody podatkowe). Ponadto, procedura wymiany produktów niepełnowartościowych na pełnowartościowe ma na celu ochronę zdrowia konsumenta. Celem Spółki jest dostarczanie produktów bezpiecznych dla konsumenta.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, działania Spółki zawarte w opisie zdarzenia przyszłego polegające na wymianie przeterminowanych lub ze zbliżającym się terminem spożycia na nowe, nie będą stanowiły dla Spółki dostawy towarów, w tym nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, i w związku z tym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. ILPP2/443-502/10-4/SJ;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. ILPP2/443-502/10-2/SJ;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. IPPP1-443-915/10-2/BS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.