IPPP2/443-117/14-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy#61485; przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód wykonywanych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód wykonywanych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "X". Wnioskodawca ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej odpłatnie świadczy on na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych (zakładów ubezpieczeń) usługi na podstawie zawieranych z nimi umów o świadczenie usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód. Usługi te świadczone są na terenie Polski. Obejmują one czynności zmierzające do likwidacji szkód objętych ubezpieczeniami majątkowymi oraz ubezpieczeniami od odpowiedzialności cywilnej. Zakres świadczonych usług zawiera w szczególności wymienione poniżej czynności niezbędne do likwidacji szkód. Procedura likwidacji obejmuje dwa etapy.

Etap I polega na wykonaniu czynności:

* lustracji miejsca szkody i inwentaryzacji uszkodzonego mienia objętego umową ubezpieczenia, w tym wykonaniu oględzin budynków, budowli oraz innych obiektów budowlanych, nieruchomości, ruchomości uszkodzonych w wyniku zdarzeń objętych umową ubezpieczenia,

* zabezpieczenia śladów określających przyczynę zdarzenia, w szczególności poprzez wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiary uszkodzeń oraz miejsce zdarzenia,

* opisu obiektów nie uszkodzonych,

* sprawdzenia, czy elementy uszkodzone są wymienione w polisie.

Etap ten kończy się sporządzeniem przez Wnioskodawcę protokółu oględzin, który podpisuje ubezpieczony lub poszkodowany.

Etap II polega na wykonaniu czynności:

* odebrania od klienta oświadczeń i pozyskania dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia likwidacji szkody,

* ustalania stanu technicznego i wartości uszkodzonego (zniszczonego mienia),

* weryfikacji przedstawionych faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z naprawą uszkodzonego mienia,

* ustalania przyczyn powstania szkody oraz podmiotu odpowiedzialnego za jej powstanie, w tym także dopełnienia przez poszkodowanych obowiązków w zakresie zabezpieczenia przed szkodą, ewentualnego przyczynienia się do niej,

* zebrania innych materiałów niezbędnych do ustalenia przyczyn powstania szkody, jej rozmiarów i do analizy czy ubezpieczony ewentualnie naruszył warunki ubezpieczenia,

* weryfikacji roszczeń co do ich zasadności oraz ewentualnej wysokości w oparciu o przeprowadzoną analizę zebranego materiału w sprawie,

* wykonania kserokopii dokumentów potrzebnych w procesie likwidacji określonego typu szkody oraz wykonania materiału fotograficznego tych dokumentów i zamieszczenia ich w systemie informatycznym towarzystwa ubezpieczeń lub przesłania pocztą lub pocztą elektroniczną wraz z inną dokumentacją konieczną do likwidacji szkody,

* przekazania towarzystwu ubezpieczeń w inny sposób zebranych informacji koniecznych do likwidacji szkody.

Etap ten kończy się sporządzeniem przez Wnioskodawcę raportu opisującego przebieg likwidacji, wyniki weryfikacji roszczeń na podstawie analizy zebranych dokumentów i innych materiałów w zakresie ustalonej przyczyny szkody i przestrzegania zapisów ogólnych warunków ubezpieczenia i zwartej polisy przez ubezpieczonego. Zawiera on także wnioski co do tego, czy w danym przypadku występuje odpowiedzialność ubezpieczyciela oraz w jakim zakresie.

Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w stosunku do innych osób w toku likwidacji szkody wykonywane są na rzecz i w imieniu zlecających mu je towarzystw ubezpieczeń (tzw. outsourcing) w związku z realizacją świadczeń, do których są one zobowiązane na podstawie zawieranych przez nie umów ubezpieczenia. Wnioskodawca świadczy na rzecz towarzystw ubezpieczeń wyżej wymienione usługi zasadniczo na podstawie ramowych umów o współpracę - świadczenia usług pomocniczych w procesie likwidacji szkód, w oparciu o które otrzymuje konkretne zlecenia odnoszące się do likwidacji konkretnych szkód. W niektórych przypadkach usługi pomocnicze w likwidacji szkód świadczone są na podstawie umów zawieranych w odniesieniu do konkretnych zleceń (umowy zlecenia, umowy o dzieło). Poszczególne zlecenia mogą obejmować cały wyżej opisany proces likwidacji szkody bądź wyłącznie któryś z wyżej opisanych etapów, względnie tylko niektóre spośród wyżej wymienionych czynności. Wnioskodawca nie jest ani pośrednikiem, ani agentem ubezpieczeniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi obejmujące wyżej opisane czynności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystw ubezpieczeń na podstawie zawieranych z nimi umów, których przedmiotem jest świadczenie usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód objęte są zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisane we wniosku usługi świadczone na rzecz towarzystw ubezpieczeń na podstawie zawieranych z nimi umów w przedmiocie świadczenia usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód objęte są zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej zwanej "u.p.t.u.")"zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji". W myśl art. 43 ust. 13 u.p.t.u. "zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

Należy wskazać, iż wyżej wymienione przepisy formułujące zwolnienie podatkowe w stosunku do usług ubezpieczeniowych nie określają legalnej definicji tego pojęcia. W związku z tym konieczne jest ustalenie zakresu znaczeniowego wskazanego pojęcia w oparciu o reguły interpretacyjne przyjęte w nauce prawa i orzecznictwie. W pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną - odwołującą się do innych ustaw. Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) czynnościami ubezpieczeniowymi są czynności polegające na ustaleniu wysokości szkody oraz rozmiaru odszkodowania oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowych. Wnioskodawca wykonuje czynności polegające na ustalaniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w zawartych przez towarzystwa ubezpieczeń umowach ubezpieczenia, ustalaniu rozmiarów, wysokości oraz dokumentowaniu zgłoszonych szkód. Likwidacja szkód stanowi niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Stanowi ona urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia.

O odrębności usługi likwidacji szkody świadczy przede wszystkim jej wyodrębnienie formalno-prawne. Ustawodawca przewidział bowiem odrębne regulacje prawne dla tych czynności w przepisach powszechnie obowiązujących (Kodeks cywilny i ustawa o działalności ubezpieczeniowej). Niewątpliwym jest, że usługa ubezpieczeniowa to w rzeczywistości zespół czynności powiązanych ze sobą funkcjonalnie, gdzie każda z poszczególnych czynności warunkuje wykonanie następnej. Każde z ogniw jest odrębną częścią całego łańcucha czynności zmierzających ku realizacji głównego celu jakim jest zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej. Nie ma zatem przeszkód, aby uznać przedmiotową usługę za element głównej usługi ubezpieczeniowej zwłaszcza, że w samej ustawie o działalności ubezpieczeniowej dopuszczono także możliwość wydzielania i zlecenia tych czynności podmiotom zewnętrznym. Jednocześnie fakt, że stanowi ona element usługi głównej nie stoi na przeszkodzie uznaniu jej za pewną odrębną całość. Skoro bowiem możliwe jest jej wydzielenie do wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego to z pewnością stanowi ona odrębną całość.

Każda z tych czynności odrębnie, jak i wszystkie łącznie są właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia przez towarzystwo ubezpieczeń. Ustalenie zasadności wypłaty oraz ewentualnej wysokości należnego odszkodowania wymaga sprawdzenia, czy nastąpiło (zaszło) zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, określenia rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. Trudno wyobrazić sobie prawidłową realizacje usługi ubezpieczeniowej, bez ustalenia przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, czy też ustalenia wysokości szkody oraz rozmiaru odszkodowań. Wycena szkód dokonywana jest tylko na potrzeby głównej czynności tj. wypłaty świadczenia ubezpieczonemu. Opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystw ubezpieczeń spełniają zatem przesłankę "niezbędności" określoną w przewidującym zwolnienie art, 43 ust. 13 u.p.t.u. Prowadzenie postępowania likwidacyjnego i podejmowanie w jego ramach odpowiednich czynności nakierowanych w szczególności na stwierdzenie faktu zajścia i rozmiaru szkody jest cechą charakterystyczną ("właściwą") dla usług ubezpieczeniowych. Na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest ono jednym z podstawowych świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel na w ramach stosunku ubezpieczenia (art. 16 tej ustawy). Postępowanie likwidacyjne jest terminem wypracowanym przez praktykę prawa ubezpieczeniowego używanym dla określenia czynności ubezpieczyciela zmierzających do ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Postępowanie likwidacyjne stanowi szereg czynności pomiędzy zgłoszeniem roszczenia a wypłatą odszkodowania. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. W praktyce nie występują czynności likwidacji szkód świadczone jako cel sam w sobie w oderwaniu od głównej usługi. Taka usługa nie może funkcjonować samodzielnie z jej istoty wynika bowiem, że jest nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczeniową sensu stricto. Niewątpliwie jest ona zatem elementem głównego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy opisane we wniosku dokonywane przez niego czynności mające doprowadzić do likwidacji szkody są bez wątpienia odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej.

W rozumieniu tej ustawy za czynności ubezpieczeniowe należy uznać te czynności, które są świadczone w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Należy wskazać, iż trudno sobie wyobrazić usługi pomocnicze bardziej charakterystyczne (właściwe) dla usług ubezpieczeniowych niż te, które zostały opisane we wniosku o interpretację. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają charakter podwykonawstwa na rzecz towarzystw ubezpieczeń. Nie wchodzi zatem w grę wyłączenie stosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 14 u.p.t.u., na mocy którego "przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41".

Przedstawiona interpretacja przewidującego zwolnienie przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 9 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 70/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż "usługi lustracji i likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp." Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1505/11), wskazując że "niewątpliwie usługą charakterystyczną dla działalności ubezpieczeniowej jest likwidacja szkody i w razie zlecenia przez ubezpieczyciela wykonywania czynności likwidacyjnych usługa taka powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT". Opisane stanowisko znalazło również odzwierciedlenie w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 20 lipca 2012 r. nr PT1/033/1/2/EFU/2012/ PT-304, gdzie wskazano między innymi, że "niektóre czynności wykonywane w ramach procesu likwidacji szkód, określane ogólnie pojęciem "rozpatrywania roszczeń", które sprowadzają się w istocie do weryfikacji informacji wynikających z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem (a więc np, dokonanej wyceny szkody, raportu z lustracji miejsca wypadku itp.) z zapisami polisy ubezpieczeniowej, prowadzonej w celu upewnienia się, czy posiadacz polisy ma prawo do składanego roszczenia i w jakiej kwocie ubezpieczyciel może uznać to roszczenie, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 13 ustawy, wypełniają bowiem warunki określone w tym przepisie".

Na marginesie należy wskazać, że uprawnienia do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie pozbawia podatnika fakt, iż przepisy Dyrektywy VI oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują regulacji dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odpowiadającej treściowo wskazanemu przepisowi ustawy o podatku od towarów i usług. Polski ustawodawca rozszerzył przedmiotowe zwolnienie poprzez wskazanie w art. 43 ust. 13 tej ustawy, że zwolnienie to ma zastosowanie również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, które samo stanowi odrębną całość i jest właściwe oraz niezbędne do świadczenia m.in. usługi ubezpieczeniowej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunał Sprawiedliwości UE (dawniej ETS), prawo do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państw członkowskich w celu ograniczenia praw wynikających bezpośrednio z przepisów krajowych, jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy nie mogą tego kwestionować, powołując się na dyrektywę (tak m.in. komentarz do orzeczenia ETS z 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/96 - J. Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Należy uznać, że brak jest podstaw do dokonywania wykładni wyżej wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w oparciu o prawo wspólnotowe. Skoro zatem implementowana norma prawa krajowego przewidująca dla podatnika zwolnienie jest dla niego względniejsza - powinna ona być w tym wypadku stosowana.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, nie budzi wątpliwości, że opisane w niniejszym wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystw ubezpieczeń na podstawie zawieranych z nimi umów w przedmiocie świadczenia usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód objęte są zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje dodatkowo potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych w podobnych sprawach (poza już wymienionymi orzeczeniami zob. także w szczególności wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r" sygn. I FSK 268/12; wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn.I FSK 392/12; wyrok NSA z dnia 4 marca 2013 r., sygn. I FSK 577/12; wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Łd 1228/11; wyrok WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 346/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "X" i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Strona odpłatnie świadczy na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych (zakładów ubezpieczeń) usługi na podstawie zawieranych z nimi umów o świadczenie usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód. Obejmują one czynności zmierzające do likwidacji szkód objętych ubezpieczeniami majątkowymi oraz ubezpieczeniami od odpowiedzialności cywilnej. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w stosunku do innych osób w toku likwidacji szkody wykonywane są na rzecz i w imieniu zlecających mu je towarzystw ubezpieczeń (tzw. outsourcing) w związku z realizacją świadczeń, do których są one zobowiązane na podstawie zawieranych przez nie umów ubezpieczenia. Wnioskodawca świadczy na rzecz towarzystw ubezpieczeń wyżej wymienione usługi zasadniczo na podstawie ramowych umów o współpracę - świadczenia usług pomocniczych w procesie likwidacji szkód, w oparciu o które otrzymuje konkretne zlecenia odnoszące się do likwidacji konkretnych szkód. W niektórych przypadkach usługi pomocnicze w likwidacji szkód świadczone są na podstawie umów zawieranych w odniesieniu do konkretnych zleceń. Wnioskodawca nie jest ani pośrednikiem, ani agentem ubezpieczeniowym.

W przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach procesu likwidacji szkód. O ile bowiem z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W praktyce, za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z tyt. umów ubezpieczenia.

Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych w tytułu umów ubezpieczenia, która zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy również stanowi czynność ubezpieczeniową.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie regulacji dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Wprawdzie dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika że: "(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki" (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym" (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone przez Wnioskodawcę dla towarzystw ubezpieczeniowych czynności na podstawie zawieranych umów, których przedmiotem jest świadczenie usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Należy zatem stwierdzić, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy ubezpieczeniowej nie będą stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a firmą ubezpieczeniową. Czynności, polegające na lustracji miejsca szkody i inwentaryzacji uszkodzonego mienia, w tym wykonanie oględzin oraz zabezpieczenie śladów określających przyczynę zdarzenia, opis obiektów nie uszkodzonych, sprawdzenia, czy elementy uszkodzone są wymienione w polisie oraz czynności polegające na: odebraniu od klienta oświadczeń i pozyskaniu dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia likwidacji szkody, ustalaniu stanu technicznego i wartości uszkodzonego, weryfikacji przedstawionych faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z naprawą uszkodzonego mienia, ustalaniu przyczyn powstania szkody oraz podmiotu odpowiedzialnego za jej powstanie, w tym także dopełnieniu przez poszkodowanych obowiązków w zakresie zabezpieczenia przed szkodą, ewentualnego przyczynienia się do niej, zebraniu innych materiałów niezbędnych do ustalenia przyczyn powstania szkody, jej rozmiarów i do analizy czy ubezpieczony ewentualnie naruszył warunki ubezpieczenia, weryfikacji roszczeń co do ich zasadności oraz ewentualnej wysokości w oparciu o przeprowadzoną analizę zebranego materiału w sprawie, wykonaniu kserokopii dokumentów oraz wykonaniu materiału fotograficznego tych dokumentów i zamieszczenia ich w systemie informatycznym towarzystwa ubezpieczeń lub przesłania pocztą lub pocztą elektroniczną wraz z inną dokumentacją konieczną do likwidacji szkody, przekazaniu towarzystwu ubezpieczeń w inny sposób zebranych informacji koniecznych do likwidacji szkody - będące przedmiotem wniosku - nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W odniesieniu do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych" - (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając zatem przywołane wyżej orzecznictwo TSUE, należy uznać, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Z uwagi na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, należy stwierdzić, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W takim kontekście trudno uznać opisane przez Wnioskodawcę usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. "Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku" - wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65). Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, które zlecają Wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych (specyficznych) dla usługi ubezpieczeniowej. Tym samym w przedmiotowej sprawie, usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

Jak wynika z wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zmierzają do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, do sporządzenia odpowiedniej dokumentacji, do wyceny i likwidacji szkód itp. Tak więc, czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku VAT, a jedynie mają na celu sporządzenie dokumentacji przedmiotu ubezpieczenia przed i po zaistnieniu zdarzenia, miejsca zdarzenia, rozmiaru uszkodzeń i wyceny skody. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakład ubezpieczeń, który zleca Wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej.

Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, szczegółowo opisane we wniosku polegające m.in. lustracji miejsca szkody, zabezpieczenie śladów określających przyczynę zdarzenia, czy czynności polegające na: pozyskaniu dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia likwidacji szkody, ustalaniu stanu technicznego i wartości uszkodzonego, ustalaniu przyczyn powstania szkody, wykonaniu kserokopii dokumentów oraz wykonaniu materiału fotograficznego tych dokumentów i zamieszczeniu ich w systemie informatycznym towarzystwa ubezpieczeń lub przesłaniu wraz z inną dokumentacją konieczną do likwidacji szkody - trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenie dziedzinach życia. Wymienione powyżej usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody i jej wysokości. Wymienione usługi nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez towarzystwa ubezpieczeniowe.

W świetle powyższych okoliczności, należy stwierdzić, że wyżej wymienione czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Omawiane czynności opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku.

Należy również zauważyć, że w uzasadnieniu własnego stanowiska - na jego poparcie, Wnioskodawca powołuje się na wyroki WSA i NSA. Jednakże należy zauważyć, że Wnioskodawca przytoczył jedynie korzystne dla siebie orzeczenia, natomiast w przedmiotowej sprawie linia orzecznicza jest niejednolita. Należy zwrócić uwagę, na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. III SA/GL 647/12, który odnosi się do sytuacji, w której Strona zawarła z towarzystwami ubezpieczeniowymi umowy na świadczenie na ich rzecz następujących usług: ustalania stanu technicznego i wartości pojazdu przed szkodą na podstawie oględzin pojazdu; wykonywania oględzin uszkodzonych pojazdów w miejscu wskazanym przez poszkodowanego lub uprawnionego z umowy ubezpieczenia; wykonywania oględzin budynków, budowli oraz innych obiektów budowlanych, nieruchomości, ruchomości uszkodzonych w wyniku zdarzeń objętych umową ubezpieczenia majątku indywidualnego; wykonania oględzin miejsca zdarzenia - kolizji, wizji lokalnej z udziałem uczestników; sporządzenia rejestracji charakteru, zakresu uszkodzeń i wprowadzenia technologii naprawy z wykorzystaniem odpowiednich programów narzędziowych, wraz z wykonaniem kosztorysu naprawy i wyceny pojazdu lub szkody majątkowej i zalaniowej; przeprowadzenia wstępnej likwidacji szkody, która obejmuje wykonanie materiału fotograficznego wskazującego na rozmiar uszkodzeń, sporządzenie protokołu likwidacji szkody w budynku, sporządzenie lustracji szkody zalaniowej. Sąd w powyższym wyroku wskazał, że " z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca świadczy usługi na rzecz ubezpieczyciela, z którym związany jest umową, nie świadczy usług na rzecz ubezpieczonego, z którym nie wiąże go żaden stosunek prawny, a więc nie świadczy usługi ubezpieczeniowej. Ponieważ jednocześnie nie świadczy żadnych innych usług z wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, to wniosek zawarty w interpretacji, będący odpowiedzią na pierwsze z pytań postawionych we wniosku jest trafny, usługi opisane przez wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w tym przepisie.

Analizując następnie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług trzeba unikać utożsamiania pojęć "czynność ubezpieczeniowa" (występującego w art. 3 ust. 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) oraz "usługa stanowiąca element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37", a zatem usługi ubezpieczeniowej (występującego w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). Są to bowiem dwa różne pojęcia, już w ujęciu językowym, ale też występujące w dwóch odrębnych aktach prawnych zaliczanych do różnych gałęzi prawa, ustawa o działalności ubezpieczeniowej nie reguluje kwestii opodatkowania usług ubezpieczeniowych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko skarżącego mocno opiera się na twierdzeniu, że skoro wykonuje on czynności ubezpieczeniowe, to jest to równoznaczne ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych. Sąd nie podziela takiego myślenia z powodów tu już wskazanych, pojęcie usługi ubezpieczeniowej wymaga istnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy ubezpieczonym i ubezpieczycielem. Nie każda zatem czynność ubezpieczeniowa, z wymienionych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, będzie usługą ubezpieczeniową, o jakiej mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli zatem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi o zwolnieniu od podatku również usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 to wymóg istnienia tego stosunku zobowiązaniowego nie znika, ten element musi mieścić się w usłudze ubezpieczeniowej, musi być jej częścią składową, choć może stanowić odrębną całość.

Słusznie organ interpretacyjny podkreślił fakt, że dokonując wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia od podatku należy unikać wykładni rozszerzającej. Przyjęcie twierdzenia, że każda czynność ubezpieczeniowa jest usługą ubezpieczeniową jest przykładem wykładni rozszerzającej katalog zwolnień od podatku. Wyeliminowanie z tego myślenia konieczności istnienia stosunku zobowiązaniowego na linii ubezpieczony - ubezpieczyciel otwiera możliwość objęcia tym zwolnieniem wszelkich usług świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczyciela, jeśli stanowią odrębną całość, są właściwe i niezbędne do świadczenia przez niego usługi ubezpieczeniowej."

Ponadto, stanowisko Organu, potwierdza treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r. znak PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304. Analiza całości argumentacji zawartej ww. interpretacji w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że wymienionych czynności nie można uznać za usługi ubezpieczenia, ani usług właściwych dla usług ubezpieczenia. Tym samym nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jak i art. 43 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.