IPPP2/443-1169/08-4/AS - Czy podatnik powinien opodatkować sprzedaż prowadzoną w ośrodkach na zasadzie opisanej w art. 119 ustawy o VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r., uzupełniony pismem z dnia 10 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.)) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prowadzonej w ośrodkach na zasadzie VAT marża - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prowadzonej w ośrodkach na zasadzie VAT marża.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem państwowym funkcjonującym na podstawie ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981 z późn. zm.). Zasadnicza działalność przedsiębiorstwa sprowadza się do wynajmu własnych zasobów lokalowych. Oprócz działalności podstawowej Wnioskodawca posiada trzy ośrodki prowadzące działalność hotelową lub świadczące usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Pierwszy z nich zlokalizowany przy w W. świadczy typowe usługi hotelowe dla klientów indywidualnych bądź zbiorowych. Drugi ośrodek zlokalizowany w W., oprócz usług hotelowych świadczy usługi obsługi szkoleń i konferencji, wynajmując w tym celu własne sale wykładowe lub konferencyjne oraz własny sprzęt niezbędny do obsługi szkolenia lub konferencji. Trzeci ośrodek zlokalizowany w miejscowości Ł. koło S., oprócz usług krótkotrwałego zakwaterowania oraz ww. usług obsługi szkoleń, świadczy również usługi w celu uatrakcyjnienia pobytu w ośrodku. Część tych usług np. organizacji gier i zabaw, organizacji wieczorków tanecznych z zespołem muzycznym, organizacji i zabezpieczenie wycieczek kajakowych, organizacji biesiad itp., ośrodek nabywa od podmiotów zewnętrznych. Również usługi gastronomiczne, wszystkie trzy ośrodki, nabywają od podmiotów zewnętrznych ze względu na brak własnego zaplecza restauracyjnego.

W dniu 1 października 2008 r. znak IP-PP2-443-1169/08-2/AS Podatnik został wezwany do przedstawienia dokumentu potwierdzającego upoważnienie dla osób, których dane widnieją pod wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pod pełnomocnictwem udzielonemu adwokatowi do reprezentowania Podatnika w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ww. wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 października 2008 r. W wyznaczonym terminie przedmiotowe braki zostały uzupełnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powinien opodatkować sprzedaż prowadzoną w ośrodkach na zasadzie opisanej w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2007 r. Nr 192, poz. 132 zwaną dalej: UoPTU) (tj. na zasadzie VAT marża)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 UoPTU, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi turystyki nie zostały sklasyfikowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 z późn. zm., dalej zwaną: PKWiU). W związku z powyższym, usługi turystyki należy definiować zgodnie z potocznym znaczeniem tego pojęcia. Z tego punktu widzenia pomocnym będą definicje słownikowe tego pojęcia oraz definicje zawarte w innych aktach prawnych. Zgodnie z Nowym słownikiem języka polskiego, PWN, Warszawa 2002 r., s. 1058 przez turystykę należy rozumieć "zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt". Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) usługi turystyki zostały zdefiniowane jako usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w ramach usług turystyki mieszczą się zarówno usługi hotelowe sklasyfikowane w grupowaniu 55.1 PKWiU, jak również usługi organizatorów i pośredników turystycznych sklasyfikowane w grupowaniu 63.3 tej samej klasyfikacji. Tak stanowi również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/k.r. 1575/2006. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opodatkowanie na zasadach opisanych w art. 119 UoPTU (VAT marża) będzie miało zastosowanie tylko do ostatnich wyżej wymienionych usług turystyki, tj. usług organizatorów i pośredników turystycznych. Natomiast opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 119 UoPTU nie będzie miało zastosowania do opodatkowania usług innych niż organizatorów turystyki, tj. np. do usług hotelarskich. Powyższe znajduje uzasadnienie w wykładni celowościowej art. 119 UoPTU, orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wykładni systemowej art. 119 UoPTU, tj. wykładni tego przepisu poprzez odniesienie do innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności poprzez odniesienie do art. 88 ust. 1 pkt 4 UoPTU.

Jeśli idzie o wykładnię celowościową to należy stwierdzić, że norma zawarta w art. 119 UoPTU jest konsekwencją rozwiązań przyjętych w artykule 26 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz w artykule 306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006.347.1 z późn. zm.). Celem zaś regulacji zawartej w VI Dyrektywie Rady oraz Dyrektywie 2006/112/WE jest opodatkowanie na zasadach VAT marża takich podmiotów, które w związku ze świadczeniem swojej usługi w jednym z państw Unii Europejskiej dokonują zakupu usług w innych państwach Unii Europejskiej. Jeśli podmioty te byłyby opodatkowane na zasadach ogólnych, to w związku z powyższym mogłoby dojść do takiej sytuacji faktycznej, że podmioty byłyby zobowiązane do ubiegania się o zwrot podatku w państwach, w których zakupiono usługi. Procedura taka zaś byłaby nieefektywna i znacznie komplikowałaby działalność gospodarczą tych podmiotów. Konsekwentnie podmiotami takimi będą co do zasady organizatorzy turystyki a nie hotele. Na powyższą wykładnię celowościową wskazują również komentarze do VI Dyrektywy. Patrz w szczególności "Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej", pod red. K. Sachsa, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2004, s. 644 i nast. Zgodnie z poglądem autorów powyższej publikacji " (...) Postanowienia artykułu 26 adresowane są do podatników mających status agentów turystycznych w rozumieniu tego artykułu i definiują sposób opodatkowania świadczonych przez nich usług. Istotą zasad specjalnych jest opodatkowanie marży zrealizowanej przez agenta turystycznego z tytułu danej usługi, przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów oraz usług związanych bezpośrednio z oferowaną usługą turystyczną. Sposób ustalania podstawy opodatkowania stanowi więc odstępstwo od zasady ogólnej wyrażonej w artykule 11 VI Dyrektywy, zgodnie z którą podatek należny z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług obliczany jest od całkowitego wynagrodzenia należnego dostawcy towarów lub usługodawcy. (...) Specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych zostały wprowadzone w celu harmonizacji i uproszczenia zasad opodatkowania działalności związanej ze świadczeniem przez nich usług turystycznych. W szczególności przesłankami ich wprowadzenia było zagwarantowanie neutralności podatku VAT oraz uniknięcie wielokrotnego opodatkowania tej samej usługi.

Zastosowanie zasad ogólnych w zakresie podstawy opodatkowania, miejsca powstania obowiązku podatkowego oraz zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do usług turystycznych skutkowałoby tym, że cała wartość usługi oferowanej przez agenta turystycznego podlegałaby opodatkowaniu w kraju, w którym agent prowadzi swoje przedsiębiorstwo. (...) Przepis artykułu 26 (1) stanowi, że opodatkowaniu według zasad specjalnych podlega działalność agentów turystycznych, w tym biur podróży, świadczących usługi we własnym imieniu, przy wykorzystaniu towarów i usług nabytych od innych podatników. Ponadto, agenci turystyczni muszą świadczyć swoje usługi bezpośrednio na rzecz podróżnego. (...)".

Z kolei Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwraca uwagę w jednym z orzeczeń, że "Specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i ich biur, określone w artykule 26 VI Dyrektywy, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonywanie usług związanych z tą działalnością. Podmiot prowadzący działalność nie powinien być jednak opodatkowany na zasadzie artykułu 26, jeśli usługi zakupione od podmiotów trzecich mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do usług własnych." Orzeczenie w połączonych sprawach C-308/96 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a T.P. Madgett, R.M. Baldwin, działającymi jako The Howden Court Hotel oraz C-94/97 pomiędzy T.P. Madgett, R.M. Baldwin, działającymi jako The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Ponadto jak napisano wyżej, za szerokim rozumieniem usług turystyki, tj. jako usług organizatorów turystyki opodatkowanych na zasadach art. 119 UoPTU (VAT marża) oraz usług hotelarskich opodatkowanych na zasadach ogólnych przemawia również norma art. 88 ust. 1 pkt 4 UoPTU, albowiem przepis ten zakłada możliwość odliczania VAT naliczonego przy zakupie usług turystyki innych niż opodatkowane na zasadzie art. 119 UoPTU. Konsekwentnie ustawodawca zakłada istnienie usług turystyki innych niż opodatkowane na zasadzie VAT marża. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że takimi usługami, tj. opodatkowanymi na zasadach ogólnych w szczególności będą usługi świadczone przez Wnioskodawcę w swoich ośrodkach.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 3 ww. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Stąd przyjąć należy, iż zgodnie z regułami systemowej wykładni prawa przez usługi turystyczne należy rozumieć, stosownie do definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Powyższa definicja wymaga uściślenia poprzez wskazanie na legalne definicje powyższych pojęć. Ustawa o usługach turystycznych stanowi w art. 3 pkt 8, iż usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Z kolei przez turystę, ustawa o usługach turystycznych (art. 3 pkt 9 ww. ustawy), każe rozumieć osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Natomiast odwiedzający oznacza osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy, w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystającą z noclegu (art. 3 pkt 10 ww. ustawy).

Przepis art. 119 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, gdzie przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie zwrotu "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ww. ustawy, przyjąć należy, iż jedynie nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają podstawowe potrzeby podróżnych w trakcie wycieczki oraz uprzyjemniają czas spędzony podczas wycieczki, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży. Podkreślić należy, że transport, zakwaterowanie, czy wyżywienie są usługami, bez których nie mogłaby się odbyć impreza turystyczna. Tym samym nabycie usług gastronomicznych stanowi część usług nabywanych przez operatora turystyki dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. świadczenie usługi hotelowej. Ponadto Wnioskodawca świadczy również usługi w celu uatrakcyjnienia pobytu w jego ośrodku. Część tych usług np. organizacji gier i zabaw, organizacji wieczorków tanecznych z zespołem muzycznym, organizacji i zabezpieczenie wycieczek kajakowych, organizacji biesiad itp., ośrodek nabywa od podmiotów zewnętrznych. Również usługi gastronomiczne nabywane są od podmiotów zewnętrznych ze względu na brak własnego zaplecza restauracyjnego.

Należy zauważyć, iż usługi gastronomiczne nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów zewnętrznych stanowią usługę towarzyszącą, o ile są świadczone jako część składowa usługi noclegowej (hotelowej) oraz wliczone są do rachunku za hotel. W takiej sytuacji usługa gastronomiczna stanowi integralną część usługi hotelowej.

Zatem mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż świadczenie przez Wnioskodawcę we własnym zakresie usług noclegowych wraz z nabytymi od podmiotów zewnętrznych usługami gastronomicznymi nie stanowi świadczenia usług turystyki, których podstawą opodatkowania jest kwota marży. Tym samym art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług - nie ma w takim przypadku zastosowania.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie przepis art. 41 ust. 2 ww. ustawy, stanowi, iż stawka podatku dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 139 powyższego załącznika wymienione są usługi hoteli - symbol PKWiU 55.1.

W związku z powyższym, jeśli świadczone przez Wnioskodawcę usługi klasyfikowane są do ww. grupy PKWiU, będzie on mógł zastosować preferencyjne opodatkowanie świadczonych przez siebie usług stawką 7%.

Jednocześnie tut. organ podatkowy wyjaśnia, że stosownie do komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest Podatnik. W przypadku wątpliwości dotyczących prawidłowej klasyfikacji świadczonych usług w świetle norm statystycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, organem właściwym do udzielenia wyjaśnień w tej kwestii jest Urząd Statystyczny w Łodzi, Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 §2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.