IPPP2/443-1151/08-2/IK - Wystawianie faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2008 r. (data wpływu 17 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki w świetle przepisów VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, wówczas gdy Spółka najpierw wystawiać będzie faktury zaliczkowe, a dopiero później otrzymywać będzie zaliczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w świetle przepisów VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT wówczas gdy Spółka najpierw wystawiać będzie faktury zaliczkowe, a dopiero później otrzymywać będzie zaliczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach, prowadzonej działalności świadczy usługi reklamowe. Z uwagi na to, że niektórzy z jej klientów nie akceptują faktur pro-forma, jednocześnie jednak żądają faktur VAT, na podstawie których dokonują płatności przedpłat, spółka chciałaby wystawiać faktury zaliczkowe, w związku ze świadczonymi usługami, przed otrzymaniem zaliczek z takich faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Spółki, zgodnie z przepisem art. 106 ustawy o VAT podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem art. 106 ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o VAT. Natomiast na podstawie przepisu art. 106 ust. 3 ustawy o VAT przepis art. 106 ust. 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Powyższe oznacza, iż otrzymanie zaliczki powinno zostać udokumentowane fakturą

Regulacje dotyczące terminu wystawienia faktury znajdują się w Rozporządzeniu MF z 25 maja 2005 r. Zgodnie z przepisem § 14 ust. 1 tego rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Z kolei na podstawie przepisu § 14 ust. 2 Rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Z przytoczonych przepisów wynika, iż podatnik obowiązany jest wystawić fakturę w określonym terminie ("nie później niż") od pobrania zaliczki. Jednocześnie, w kontekście przedmiotowego stanu faktycznego, brak jest norm, które wskazywałyby, iż fakturę wystawić należy w określonym terminie przed jej pobraniem. Norma tego rodzaju, lecz odnosząca się do wyszczególnionych usług, zawarta jest w przepisie § 15 ust. 2 Rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. Nie ma ona zastosowania do usług reklamowych, toteż jest bez znaczenia dla omawianego stanu faktycznego. Nie ma więc w przepisach o podatku VAT zakazu wystawiania faktur przed otrzymaniem należności (w przypadku usług reklamowych).

Skoro przepisy nie zawierają ograniczeń, co do wystawiania faktur przed otrzymaniem płatności (zaliczki), uznać należy, iż takie postępowanie jest dopuszczalne. Na dopuszczalność wystawiania faktury przed zdarzeniem, którego ona dotyczy wskazuje również sama Ustawa o VAT, a konkretnie przepis art. 86 ust. 12. Zgodnie z nim w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Wystawienie faktury wywołuje określone skutki w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT). Jednak zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 Ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast przepis art. 19 ust. 5 wskazuje, że przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi Regulacja ta wiąże moment wystawienia faktury z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Są to podstawowe zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku zapłaty zaliczki zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania zaliczki. Taki wniosek pozostaje w zgodzie z przepisami Ustawy o VAT, ponieważ przepis art. 19 ust. 11 stanowi regulację szczególną w stosunku do przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy. W przedmiotowym stanie faktycznym spełniona jest hipoteza przepisu art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT w postaci otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zastosowanie znajdzie zatem dyspozycja przepisu, a więc powstanie obowiązku podatkowego w chwili otrzymania tejże zaliczki.

Z kolei wystawienie faktury przed otrzymaniem zaliczki nie pociągnie za sobą obowiązku podatkowego w VAT, nawet jeżeli nastąpi w miesiącu wcześniejszym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl zaś art. 106 ust. 3 przepis m.in. ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z powyższego wynika, iż w przypadku otrzymania zaliczki podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT. Tryb i forma dokumentowania otrzymanych zaliczek wynikają z odpowiednich przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestię wystawienia faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Rozdział 4 ww. rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

W myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) - § 14 ust. 2 rozporządzenia.

Stosownie do § 14 ust. 4 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 13 - tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. (§ 14 ust. 5 cyt. rozporządzenia).

Natomiast stosownie do § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3 (§ 15 ust. 2 rozporządzenia).

Przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika Nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (§ 15 ust. 3 rozporządzenia).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedstawione wyżej przepisy nie zezwalają podatnikowi na wystawienie faktury przed faktycznym otrzymaniem zaliczki od kontrahentów. Z literalnego brzmienia przepisu § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów jednoznacznie wynika, że fakturę wystawia się wówczas, jeśli otrzymano taką zaliczkę. Natomiast wystawienie faktury przed otrzymaniem takiej zaliczki na pewno nie dokumentuje jej otrzymania. Z powyższego przepisu § 14 ust. 1 czytanego a contrario wynika również, że wystawienie faktury winno nastąpić nie tylko po otrzymaniu zaliczki, ale również przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Nasuwa się więc pytanie co właściwie dokumentuje wystawienie faktury przed otrzymaniem zaliczki. Na pewno nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego, żadnej transakcji, a więc żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym wystawienie takiej faktury przed otrzymaniem zaliczki nie znajduje uzasadnienia w unormowaniach ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można więc w określonym stanie faktycznym, w którym Spółka najpierw będzie wystawiać faktury zaliczkowe, a dopiero później otrzymywać będzie zaliczki z takich faktur, ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług takiej sytuacji nie przewidują.

W sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ww. ustawy stanowiący, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie z ust. 2 art. 108, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Natomiast powołany przez Stronę przepis art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, który to zdaniem Wnioskodawcy wskazuje na dopuszczalność wystawiania faktury przed zdarzeniem, którego ona dotyczy, nie ma w powyższej sprawie zastosowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 12 ww. ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

Reasumując przepis art. 86 ust. 12 dotyczy faktur "z tytułu nabycia towarów i usług oraz otrzymanych od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu..." z pominięciem punku 1 b) ust. 2 tego artykułu czyli faktur "potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.