IPPP2/443-1141/13-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy-przedstawione we wniosku z 14 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

* w zakresie zwolnienia od podatku VAT wynagrodzenia przysługującego z tytułu możliwości wydłużenia okresu spłaty pożyczki - jest prawidłowe,

* w zakresie uznania czynności wydłużenia okresu spłaty pożyczki za element usługi udzielenia pożyczki (usługę kompleksową) - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wynagrodzenia przysługującego z tytułu możliwości wydłużenia okresu spłaty pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług mającym siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"). Jego działalność obejmuje udzielanie pożyczek pieniężnych, obecnie krótkoterminowych pożyczek, ale nie jest wykluczone udzielanie pożyczek pieniężnych na dłuższe terminy niż obecnie.

Wnioskodawca, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów, przy uwzględnieniu różnych potrzeb pożyczkobiorców, w tym wymaganej elastyczności co do okresu spłaty należnych kwot, chciałby udostępnić możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki za wynagrodzeniem. Byłoby ono uzależnione od pierwotnie pożyczonej kwoty i czasu o jaki pożyczkobiorca chciałby wydłużyć okres spłaty. Opłata miałaby zostać uiszczona na konto Wnioskodawcy najpóźniej ostatniego dnia pierwotnego terminu spłaty pożyczki. Dzięki temu pożyczkobiorca otrzymywałby wydłużony czas finansowania (przykładowo dwa tygodnie lub miesiąc) i byłby zobowiązany do spłaty kwoty wynikającej z pierwotnego zobowiązania w przedłużonym terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie, które planuje stosować Wnioskodawca jest wynagrodzeniem przysługującym za usługę lub usługi zwolnione z podatku od towarów i usług i w związku z tym nie będzie obciążone podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie, które planuje stosować Wnioskodawca, przysługuje za usługę lub usługi zwolnione z podatku od towarów i usług i w związku z tym nie będzie obciążone podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie opisane w zdarzeniu przyszłym przysługuje za usługę udzielenia pożyczki, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: "ustawa VAT".

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Szeroka definicja usługi udzielenia pożyczki

Usługa udzielania pożyczki nie została zdefiniowana w ustawie VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"). W konsekwencji w celu ustalenia zakresu desygnatu nazwy "usługa udzielania pożyczki", pomocny jest wynik analizy treści orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych.

Potrzeba dokonania interpretacji w kontekście przepisów prawa wspólnotowego wynika z podkreślanej wielokrotnie przez TSUE zasady autonomii przepisów Dyrektywy VAT. Ma ona służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu przepisów dotyczących podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Z tego powodu pojęcia użyte w Dyrektywie VAT należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zasada autonomii oznacza, że nie można ograniczać przepisów Dyrektywy VAT do znaczeń nadanych poszczególnym wyrażeniom w prawie krajowym. Zostało to potwierdzone w licznych orzeczeniach Trybunału, np.:

* C-305/01 w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, pkt 62 - "należy pamiętać, że wyłączenia zawarte w art. 13 Szóstej Dyrektywy tworzą niezależne koncepcje prawa wspólnotowego, by zapobiec rozbieżnościom w stosowaniu systemu VAT między krajami członkowskimi i muszą być rozpatrywane w kontekście wspólnego systemu podatku VAT",

* C-169/04 w sprawie Abbey National plc, pkt 38 - "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich" oraz

* C-242/08 w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH, pkt 33,

* C-240/99 w sprawie Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ), pkt 23,

* C-472/03 w sprawie Arthur Andersen Co. Accountants c.s., pkt 25.

Z powyższego wynika, że przepisy prawa krajowego (np. Kodeks cywilny) mogą być pomocne w procesie ustalania zakresu znaczeniowego pojęcia "usługa udzielania pożyczki" użytego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, jakkolwiek może się okazać, że zawarte w nich definicje są zbyt wąskie na potrzeby wspólnotowego systemu podatku VAT. Zatem posługiwanie się nimi podczas konstruowania definicji pożyczki ma charakter fakultatywny, pomocniczy i z pewnością nie decydujący. Szczególnie mocno podkreślił to Trybunał we wspomnianej sprawie C-169/04 w pkt 43 mówiąc, iż pojęcie "zarządzania" wymienione w Dyrektywie VAT jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, a jego treść nie może być zmieniona przez kraje członkowskie. Należy zatem szerzej uznać, że na potrzeby stosowania podatku VAT wyrażenia użyte w polskim wewnętrznym prawie podatkowym, w szczególności w ustawie VAT, powinny być interpretowane w kontekście prawa wspólnotowego, nie zaś w kontekście prawa krajowego np. cywilnego.

2. Zakres znaczeniowy definicji usługi udzielenia pożyczki

W kontekście powyższych uwag oraz mając na uwadze dorobek orzecznictwa europejskiego, zdaniem Wnioskodawcy, zakres pojęcia "usługa udzielania pożyczki" (granting credit) jest bardzo szeroki i oznacza każdą usługę, której przedmiotem jest odpłatne finansowanie innego podmiotu w jakikolwiek sposób.

Przykładowo, na temat zakresu pojęcia "udzielania pożyczki" Trybunał wypowiedział się w sprawie Muys' en De Winter' s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV (sygn. C-281/91). Mimo konieczności stosowania ścisłej i nierozszerzającej wykładni przepisów prawa wspólnotowego, uznał, że pojęcie "udzielenie i negocjowanie kredytu" jest na tyle szerokie, że obejmuje również kredyt kupiecki, udzielony w formie odroczonej płatności za dostawę towarów lub usług. Co więcej, Trybunał podkreślił, że brzmienie omawianego przepisu w żadnym stopniu nie ogranicza podmiotowego zakresu jego stosowania tylko do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe.

Trybunał uznał zatem, że zakres przedmiotowy przepisu Dyrektywy VAT ze zwolnieniem usług udzielania pożyczek, obejmuje de facto także czynności polegające na finansowaniu cudzej działalności poprzez odroczenie spłaty świadczenia należnego finansującemu pod tytułem zwrotnym.

Do zbliżonych wniosków o szerokim znaczeniu pojęcia "usługi udzielenia pożyczki" prowadzi analiza wyroku C-242/08 w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH, w której Trybunał stwierdza, że "czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d pkt 2 i 3 szóstej dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę".

Podobne wnioski można wyciągnąć dokonując wykładni językowej przepisu art. 43 ust. 15 ustawy VAT. Wskazuje on, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu. Racjonalny ustawodawca nie tworzyłby przepisów wyłączających, które odsyłają do przepisów, których zakres nie obejmuje tych wyłączeń, należy zatem uznać, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 37-41 oraz ust. 13 obejmują swoim zakresem factoring, usługi doradztwa oraz usługi w zakresie leasingu, przy czym przykładowo ten ostatni zawiera się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 mówiącym o udzielaniu kredytu lub pożyczki pieniężnej. Można zatem uznać, że tworząc przepis o takim brzmieniu ustawodawca przez udzielnie kredytu czy pożyczki miał na myśli szeroko rozumiane finansowanie cudzej działalności, niezależnie od formy cywilnoprawnej jaką to finansowanie przyjmuje, przykładowo leasing.

3. Czas trwania usługi udzielania pożyczki

Kluczowe z punktu widzenia pytania Wnioskodawcy jest ustalenie cezury czasowej dla usługi udzielenia pożyczki, to jest ustalenie jak długo ona trwa - czy tylko przez czas trwania procesu przygotowawczego zmierzającego do udzielenia finansowania, czy też trwa dłużej - to jest do momentu spłaty finansowania lub jego wypowiedzenia. W tej sprawie wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe oraz sądy administracyjne, przy okazji rozstrzygania kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług zwolnionych - uznają one, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi udzielenia pożyczki powstaje w momencie jej wykonania, to jest w momencie spłaty lub upływu terminu spłaty wszystkich należności, nie zaś w momencie postawienia środków finansowych do dyspozycji pożyczkobiorcy, np.:

* Wyrok NSA I FSK 398/08, 17 czerwca 2009 r.: "W sprawie tej nie ulega wątpliwości że w przypadku usługi pożyczki u.p.t.u. nie zawiera szczególnych regulacji odnośnie powstania obowiązku podatkowego. Podstawą zatem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usługi pożyczki co nie jest w tej sprawie kwestionowane jest art. 19 ust. 1, a gdy usługa ta powinna być potwierdzona fakturą, podstawę tę stanowi art. 19 ust. 5 u.p.t.u., w takiej bowiem sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi" oraz "Sens pożyczki sprowadza się do zapewnienia korzystania przez pewien przeciąg czasu z przedmiotu pożyczki. Jej istotą jest nie tylko wydanie przedmiotu pożyczki, ale też umożliwienie pożyczkobiorcy korzystanie z niego przez umówiony okres czasu. W tym czasie strony mogą rozliczać się okresowo i ustalić, że w określonych terminach spłacane są raty kapitałowe wraz z odsetkami. W konsekwencji nie można uznać, że wykonanie usługi pożyczki, czyli jej realizacja zostaje zakończona już w momencie wydania przedmiotu pożyczki";

* Wyrok NSA, I FSK 1284/07, 25 września 2008 r.: "w przypadku usług kredytowych obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi, tzn. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu ich zapłaty (obowiązek będzie powstawał częściowo), a jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu od dnia wykonania (częściowego wykonania) usługi";

* Wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 189/12, 18 kwietnia 2012 r.: "Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt)";

* Wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 1748/07, 3 kwietnia 2008 r.: "w przypadku usługi pożyczki (kredytu konsumenckiego) obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania tej usługi, tzn. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek" oraz "W ocenie Sądu w żadnym razie nie można utożsamiać wykonania usługi pożyczki, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, z momentem wydania (postawienia do dyspozycji) przedmiotu pożyczki";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP1/443-71/12/AW, 8 maja 2012 r.: "obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług polegających na udzielaniu pożyczek, powstaje z momentem wykonania takiej usługi, tzn. w tym przypadku zapłaty odsetek lub innych należności (np. prowizji) lub z upływem terminu zapłaty tych należności. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPP2/443-66/11-5/BM, 22 lipca 2011 r.: "stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy przy świadczeniu przedmiotowych usług, powstaje z momentem wykonania takiej usługi, tj. z chwilą zapłaty należnych prowizji (odsetek) lub z upływem terminu zapłaty należnych prowizji (odsetek)".

Wnioskodawca wyraża nadzieję, iż Organ podatkowy zgodzi się w tej kwestii z konkluzjami przedstawionych powyżej stanowisk w zakresie definiowania usługi udzielenia pożyczki i czasu jej trwania mimo, że niektóre orzeczenia wymienione powyżej nie dotyczą wyłącznie kwestii czasu trwania usługi pożyczki, lecz np. momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że usługa udzielenia pożyczki kończy się co do zasady wraz ze spłatą pożyczki (ewentualnie - w momencie jej wypowiedzenia w przypadku braku terminowej spłaty, ale takie zdarzenia nie były przedmiotem rozstrzygnięć). Jest zatem złożonym procesem, który trwa od momentu podjęcia decyzji o udzieleniu finansowania, aż do rozliczenia się stron pożyczki ze wszystkich należności.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w podobnym kierunku ujęcia usługi udzielenia pożyczki zmierzają propozycje zmian Dyrektywy VAT opracowywane przez różne Prezydencje w Radzie UE od roku 2007. Chociaż nie mają jeszcze mocy wiążącej, to warto przytoczyć je na potrzeby zdefiniowania usług pożyczki, gdyż wskazują jaki był zamysł prawodawcy w momencie tworzenia Dyrektywy VAT oraz jak należałoby interpretować niedostatecznie precyzyjne przepisy. Geneza zmian sięga 28 listopada 2007 r. kiedy to Komisja Wspólnot Europejskich przyjęła Wniosek: Dyrektywa Rady zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (międzyinstytucjonalny numer referencyjny 2007/0267). Projekt zmian miał na celu doprecyzowanie pojęć użytych w Dyrektywie VAT oraz wprowadzenie definicji, których w niej brakowało.

Zgodnie z ostatnią znaną Wnioskodawcy polską wersją wniosku zmieniającego Dyrektywę VAT (http://register.consilium.europa.eu/pdf/pl/11/st14/st14964.pl11.pdf), zwrot "udzielanie kredytu oznacza pożyczanie pieniędzy lub promesę udzielenia pożyczki pieniężnej, jak również przyznanie odroczenia spłaty długu, pod warunkiem że wynagrodzenie za udzielenie kredytu i zasady określania tego wynagrodzenia są określone odrębnie".

Konkludując:

* uwzględniając wyroki TSUE, sformułowania użyte w Dyrektywie VAT powinny być interpretowane i definiowane w kontekście prawa wspólnotowego i niedopuszczalne jest zawężanie ich znaczenia do przepisów prawa krajowego, gdyż wpływałoby to negatywnie na wspólnotowy system podatku VAT oraz prowadziło do rozbieżnego stosowania tych samych przepisów w krajach członkowskich;

* według orzecznictwa TSUE przez pożyczkę należy rozumieć czynność polegającą na finansowaniu działalności danego podmiotu, która może być dokonana tak przez banki, instytucje finansowe;

* zaprezentowana przez Radę Unii Europejskiej propozycja zmian Dyrektywy VAT wskazuje, że udzieleniem kredytu jest pożyczenie pieniędzy, ale również przyznanie odroczenia spłaty długu.

W konsekwencji - opisana w zdarzeniu przyszłym czynność, za którą Wnioskodawca planuje pobieranie wynagrodzenia stanowić będzie wykonanie zwolnionej z VAT usługi pożyczki.

4. Usługa główna i świadczenie pomocnicze

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym czynność odpłatnego przedłużania terminu spłaty udzielonej pożyczki jest częścią usługi pożyczki, stanowiącą tzw. świadczenie pomocnicze do usługi udzielenia pożyczki.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem TSUE przedmiotowe zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT należy traktować ściśle i precyzyjnie, gdyż stanowią wyjątek od generalnej zasady opodatkowania każdej dostawy towarów i świadczenia usług. Trybunał wielokrotnie wypowiadał się na ten temat w odniesieniu do świadczenia usług finansowych, np.:

* C-305/01 w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, pkt 63 - "wyrażenia użyte do sformułowania zwolnień przewidzianych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane dokładnie i ściśle, bowiem stanowią wyjątki od generalnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszystkie usługi świadczone odpłatnie";

* C-350/10 w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, pkt 23 - "wyrażenia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika";

* C-44/11 w sprawie Deutsche Bank AG, pkt 42 - "W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika";

* C-242/08 w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH, pkt 43;

* C-169/04 w sprawie Abbey National, pkt 60 - "Na wstępie należy przypomnieć, że wobec tego, iż przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy zwolnienia stanowią wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika, należy dokonywać ich ścisłej wykładni".

Przepisy ustawy VAT i Dyrektywy VAT nie zawierają definicji usługi złożonej, ani zasad kwalifikacji danych usług jako jednolitego świadczenia lub równolegle istniejących świadczeń, które opodatkowane są odrębnie w sposób właściwy dla charakteru poszczególnego świadczenia. Definicja taka oraz zasady dokonywania klasyfikacji zostały wypracowane na gruncie orzecznictwa TSUE.

Jego analiza prowadzi do wniosku, że wyłącznym warunkiem uznania świadczenia złożonego za jedno, a nie kilka odrębnych świadczeń, jest obiektywna możliwość uznania, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym istnieje jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy które nie mogłoby być wzajemnie rozdzielone. Taka konkluzja wynika jednoznacznie m.in. z następujących wyroków:

* C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, pkt 30 - "w przypadku gdy część danego świadczenia stanowi usługę główną, a jedno lub więcej stanowią świadczenie pomocnicze, dochodzi w istocie do pojedynczej dostawy, przy czym świadczenia pomocnicze dzielą los podatkowy usługi głównej.

* C-572/07 w sprawie RLRE Tellmer Property sro, pkt 18 - "w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy";

* C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, pkt 19-22 - "Jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (...). Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (...). W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny";

* C-44/11 w sprawie Deutsche Bank AG, pkt 18-21 - "Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, gdy transakcję charakteryzują określone cechy i obejmuje ona kilka czynności, należy mieć na względzie wszelkie okoliczności, w jakich rozpatrywana transakcja jest dokonywana w celu ustalenia między innymi, czy transakcja taka składa się z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też z jednego świadczenia (...). W tym względzie Trybunał orzekł, że występuje jedno świadczenie w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (...). Trybunał orzekł, że ma to miejsce także w wypadku, gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności świadczone przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny";

* C-242/08 w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH, pkt 45 - "Ponadto, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, aby móc je zakwalifikować jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d szóstej dyrektywy, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie";

* C-276/09 w sprawie Everything Everywhere Ltd, pkt 21-25 - "Z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (...). Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (...). Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (...). W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy".

Analizując zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku, w kontekście ww. orzeczeń TSUE należy zauważyć, że opisane przez Wnioskodawcę świadczenie wchodzące w skład usługi udzielenia pożyczki powinno zostać uznane za świadczenie pomocnicze, które dzieli los podatkowy usługi głównej. Wydłużenie okresu spłaty nie stanowi bowiem świadczenia samoistnego, ale zależnym jest od udzielenia pożyczki.

Zgodnie ze słownikową definicją, wyraz "samoistny" znaczy tyle, co istniejący lub powstały niezależnie od czegoś innego, tworzący odrębną, niezwiązaną z niczym całość. Wnioskodawca pragnie po raz kolejny zauważyć, iż nie jest możliwe istnienie świadczenia polegającego na przedłużeniu okresu spłaty pożyczki, jeśli nie została ona wcześniej udzielona. Dopiero wówczas uprawnionym byłoby używanie przymiotnika "samoistny" w odniesieniu do tego świadczenia. Wnioskodawca nie potrafi sobie jednak wyobrazić w jaki sposób miałoby to nastąpić - trudno sobie wyobrazić świadczenie polegające na wydłużeniu terminu spłaty zobowiązania bez istnienia tego zobowiązania. Jeśli natomiast istnienie świadczenia polegającego na wydłużeniu okresu spłaty jest całkowicie i wyłącznie uzależnione od istnienia innego stosunku prawnego, to nie można powiedzieć, iż to świadczenie jest samoistne.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-1035/08-2/BP z dnia 26 stycznia 2009 r.;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-78/11-4/KG z dnia 28 kwietnia 2011 r.

Z przytoczonych powyżej przepisów, wyroków i interpretacji wynika, że aby dane świadczenie zostało uznane za część usługi głównej musi spełniać określone warunki:

Po pierwsze, świadczenie pomocnicze nie może stanowić celu samego w sobie, ale powinno umożliwiać klientom korzystanie ze świadczenia głównego w jak najlepszy sposób. Ten warunek pozostaje spełniony w przypadku świadczenia opisanego przez Wnioskodawcę. Dokonywanie przedłużenia bez istniejącej wcześniej usługi pożyczki nie miałoby najmniejszego sensu. To udzielona wcześniej pożyczka nadaje tej operacji ekonomiczne i faktyczne uzasadnienie oraz pozwala jeszcze lepiej korzystać z usługi finansowania świadczonej przez pożyczkodawcę. Bez tej pożyczki świadczenie wydłużenia terminu spłaty nie byłoby w ogóle możliwe, nie może ono bowiem istnieć bez udzielonej pożyczki.

Po drugie, rozdzielenie usługi głównej i świadczenia pomocniczego miałoby charakter sztuczny. Niewątpliwie usługa udzielenia pożyczki i możliwość przedłużenia okresu finansowania pożyczkobiorcy są ze sobą tak ściśle powiązane, że gospodarczo stanowią jedno nierozerwalne świadczenie. Jak wskazano powyżej, przykładowo przedłużenie okresu spłaty pożyczki bez wcześniejszego udzielenia pożyczki byłoby bezcelowe, bowiem obie operacje stanowią jedno złożone świadczenie, dotyczą jednej pożyczki udzielonej jednej i tej samej osobie przez tego samego pożyczkodawcę. Ekonomiczny sens obydwu świadczeń jest identyczny i polega na zapewnieniu finansowania.

Do podobnych konkluzji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 lutego 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2180/12. Stan faktyczny dotyczył firmy leasingowej, której dodatkowym przedmiotem działalności gospodarczej było udzielanie pożyczek. W związku z ich udzielaniem firma leasingowa pobierała różnego rodzaju opłaty dodatkowe. Jedną z nich była opłata za restrukturyzację pożyczki (wydłużenie okresu spłaty).

Sąd uznał, iż dodatkowe opłaty pobierane przez firmę (w tym opłata za wydłużenie okresu spłaty pożyczki) podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Sąd stwierdził, iż organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie wziął pod uwagę tego, że wymienione opłaty stanowią immanentną część pożyczki, a zatem powinny być traktowane dla celów podatku od towarów i usług tak jak sama pożyczka.

5. Niespójność przeciwnej argumentacji

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż przeciwna argumentacja byłaby sprzeczna z praktyką zwolnienia z VAT innych opłat pobieranych przez instytucje finansowe np. odsetek.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zarówno wynagrodzenie odsetkowe jak i wynagrodzenie prowizyjne za przedłużenie czasu trwania pożyczki nie są wynagrodzeniem za czynność przekazania kapitału, lecz de facto za możliwość korzystania z kapitału już po uruchomieniu finansowania.

Stosując argumentację przemawiającą za opodatkowaniem świadczenia polegającego na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki należałoby uznać każdą opłatę, która jest należna po udostępnieniu kapitału przez pożyczkodawcę jako nieistotną dla "udzielenia" pożyczki, a zatem niepodlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Dotyczyłoby to notabene również odsetek, które jednak podlegają zwolnieniu od podatku.

Podsumowując, gdyby konsekwentnie stosować przeciwną argumentację, to w odniesieniu do usług finansowania świadczonych przez instytucje finansowe, w tym banki, jedynie prowizje za udzielenie kredytu czy pożyczki powinny podlegać zwolnieniu. Natomiast inne opłaty należne po fakcie uruchomienia finansowania lub niezwiązane z uruchomieniem finansowania powinny podlegać opodatkowaniu. W konsekwencji opodatkowaniu stawką 23% podlegałyby, przykładowo:

* odsetki od kredytu,

* prowizja za przewalutowanie kredytu,

* prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu,

* prowizja od podwyższenia kwoty kredytu,

* prowizja za opinię banku dotyczącą kredytu,

* prowizje za czynności związane ze zmianą umów kredytu,

* opłata za wprowadzenie dodatkowego okresu karencji/wydłużenie karencji,

* opłata za zmianę zabezpieczenia kredytu/pożyczki,

* opłata za zmianę rachunku do obsługi kredytu/pożyczki,

* opłata za wydanie kolejnej karty kredytowej (w przypadku kredytu w karcie kredytowej),

* opłata za dokonanie rozbicia spłaty transakcji na raty (w przypadku kredytu w karcie kredytowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, kilkudziesięcioletnia praktyka europejskich instytucji finansowych oraz 20-letnia praktyka polskich instytucji finansowych wskazuje jednak na stosowanie zwolnienia z VAT od wyżej wymienionych świadczeń podejmowanych po uruchomieniu pożyczki. Wnioskodawcy nie jest też np. znany fakt ewidencjonowania powyższych czynności przez banki za pomocą kas rejestrujących.

Podsumowując - gdyby zastosować szeroko argumentację przeciwną do przedstawionej przez Wnioskodawcę, skutkowałoby to dość istotną rewolucją w rozliczeniach VAT całości sektora finansowego w Polsce i Europie.

6. Przedłużenie terminu spłaty pożyczki jako odrębna usługa

Jakkolwiek Wnioskodawca nie zgadza się z traktowaniem wydłużenia okresu spłaty pożyczki jako odrębnej usługi, to jego zdaniem nawet w przypadku przyjęcia takiej kwalifikacji prawnej, opłaty pobierane przez Wnioskodawcę podlegałyby zwolnieniu z VAT. Wnioskodawca wskazuje, że są mu znane dwa poglądy uzasadniające stanowisko, że wydłużenie okresu spłaty pożyczki stanowi odrębną usługę, zwolnioną z opodatkowania VAT.

6.1. Wydłużenie okresu spłaty pożyczki jako odrębna usługa udzielenia pożyczki

W myśl pierwszego poglądu, świadczenie polegające na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki, z którego mogą skorzystać pożyczkobiorcy, stanowi usługę udzielania pożyczek w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, objętą zwolnieniem. Jak już bowiem wskazano, pojęcie "usługa udzielania pożyczki" oznacza każdą usługę, której przedmiotem jest odpłatne finansowanie innego podmiotu w jakikolwiek sposób.

Wydłużenie okresu spłaty pożyczki skutkuje ustaleniem wiążących strony warunków finansowania, odmiennych od pierwotnie ustalonych. Wskutek wydłużenia okresu spłaty pożyczki, pożyczkobiorca otrzymuje odpłatne finansowanie na nowych warunkach. Świadczenie polegające na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki przewiduje zatem odpłatne finansowanie innego podmiotu i jako takie zawiera się w pojęciu "usługa udzielania pożyczki". Należy wskazać, że charakter (sens gospodarczy) usługi wydłużenia okresu spłaty pożyczki jest zbieżny z tzw. kredytem kupieckim, który polega na odroczeniu terminu zapłaty za dostawę towarów lub usług i jest często stosowanym między przedsiębiorcami w obrocie gospodarczym narzędziem. Wnioskodawcy jest znany wyrok TSUE, którego przedmiotem był stan faktyczny przewidujący udzielenie kredytu kupieckiego. Sprawa C-281/91 dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług odsetek od kredytu kupieckiego udzielonego w związku z dostawą towarów. TSUE orzekł wówczas, iż "chociaż wyjątki od powszechności opodatkowania powinny być rozpatrywane ściśle, to wyrażenie < > jest wystarczająco szerokie, by objąć nim kredyt udzielany przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności".

TSUE dodał też, że powyższa interpretacja jest efektem celu jaki miała realizować Dyrektywa VI, tj. zabezpieczenie równego traktowania podatników znajdujących się w podobnej sytuacji. Inne traktowanie pożyczki udzielonej przez dostawcę towarów i pożyczki udzielonej przez instytucję finansową przeczyłoby tej zasadzie.

Zgodnie zatem z wykładnią przepisów Dyrektywy VI poczynioną przez TSUE usługa polegająca na udzieleniu kredytu kupieckiego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, bo jej charakter (sens gospodarczy) sprowadza się do zapewnienia odpłatnego finansowania innego podmiotu i jest zbieżny z sensem gospodarczym pożyczki, a zatem powinna być traktowana na gruncie przepisów wspólnotowych tak samo jak pożyczka. Również świadczenie polegające na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki, z którego mogą skorzystać pożyczkobiorcy polega na odroczeniu terminu spłaty usługi - cel gospodarczy jest identyczny jak w przypadku udzielenia kredytu kupieckiego, mianowicie następuje udzielenie finansowania innemu podmiotowi za wynagrodzeniem. W konsekwencji gdyby traktować usługę przedłużenia okresu spłaty pożyczki jako odrębną usługę udzielania pożyczek, to powinna ona podlegać zwolnieniu z VAT.

6.2. Wydłużenie okresu spłaty pożyczki jako czynność zarządzania pożyczką

W myśl drugiego poglądu, świadczenie polegające na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki z którego mogą skorzystać pożyczkobiorcy, stanowi usługę zarządzania pożyczką, objętą zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką, zasadne jest zatem skorzystanie z wykładni językowej dla odkodowania treści tego pojęcia, a co z tym związane zakresu zwolnienia podatkowego. Termin "zarządzać", oznacza w języku potocznym: "kierować czymś (instytucją, zasobami), decydować o losie czegoś" (definicja dostępna na http://pl.wiktionary.org/wiki/zarządzać). Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, zarządzać to: "1. wydać polecenie, 2. sprawować nad czymś zarząd".

W świetle powyższego wskazać należy, że przedłużenie okresu spłaty pożyczki stanowiłoby ingerencję w trwający stosunek prawny, celem podjęcia czynności zmierzających do ustalenia takiego jego nowego kształtu, który odpowiadałby nadał interesom obu stron umowy pożyczki. Powyższe mieści się w zakresie pojęcia "zarządzanie", rozumianym potocznie jako decydowanie o losie czegoś, administrowanie, sprawowanie nad czymś zarządu, organizowanie działań dla osiągnięcia założonych celów. Wydłużenie okresu spłaty pożyczki stanowiłoby zatem czynność zarządzania pożyczką, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt: IPPP2/4441-47/13-2/MM, w której, uzasadniając zaklasyfikowanie usługi przedłużenia terminu spłaty pożyczki do kategorii usług zarządzania pożyczką, a zatem objętych zwolnieniem z VAT, organ podkreślił, że: "Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza << zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób>> (por. B. Kudrycka, B,G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2000); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty." Organ stwierdził również, że skoro na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to wynagrodzenie prowizyjne z tytułu wydłużenia okresu spłaty pożyczki, mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką."

Należy wskazać, że organ w powołanej interpretacji podzielił pogląd wyrażony uprzednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaprezentowany w wyroku z 28 lutego 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2180/12. Stan faktyczny powołanego rozstrzygnięcia dotyczył firmy leasingowej, której dodatkowym przedmiotem działalności gospodarczej było udzielanie pożyczek. W związku z ich udzielaniem firma leasingowa pobierała różnego rodzaju opłaty dodatkowe. Jedną z nich była opłata za restrukturyzację pożyczki (co obejmowało wydłużenie okresu spłaty). Sąd uznał, iż opłata za restrukturyzację pożyczki podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. WSA w Warszawie stwierdził, że restrukturyzacja pożyczki, obejmująca wydłużenie okresu spłaty, a co za tym idzie zmianę wysokości rat, stanowi usługę zarządzania pożyczką, objętą zwolnieniem z VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w zdarzeniu przyszłym pobierane przez niego wynagrodzenie należne będzie za świadczenie usługi podlegającej zwolnieniu z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku VAT wynagrodzenia przysługującego z tytułu możliwości wydłużenia okresu spłaty pożyczki - jest prawidłowe oraz w zakresie uznania czynności wydłużenia okresu spłaty pożyczki za element usługi udzielenia pożyczki (usługę kompleksową) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie ze zmienionym przez art. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608) art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 13 tej ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 14 ww. ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 15 tej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługa udzielania pożyczki nie została zdefiniowana w ustawie VAT ani w Dyrektywie 2006/112/WE a pojęcie to ma szeroki zakres i oznacza usługę, której przedmiotem jest odpłatne finansowanie innego podmiotu. W celu ustalenia zakresu pojęcia "usługa pożyczki" pomocna jest więc definicja umowy pożyczki określona w Kodeksie cywilnym jak i orzecznictwo dotyczące tego zakresu. Jednakże posługiwanie się nimi ma charakter fakultatywny, dostarczający istotnych wskazówek a nie decydujący. Dokonując ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

Na podstawie art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 189/12 z 18 kwietnia 2012 r. "Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt).

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Usługa polegająca na udzieleniu pożyczki nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz pożyczkobiorcy środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, aż wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Umowa pożyczki może przewidywać pobieranie różnego rodzaju opłat związanych z udzieleniem pożyczki. Mogą być również naliczane opłaty dotyczące restrukturyzacji pożyczki, które dokonywane są na wniosek pożyczkobiorcy (np. wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Realizowane czynności dodatkowe, po udzieleniu pożyczki (podpisaniu umowy pożyczkowej), są konsekwencją udzielonej pożyczki. Jednakże odmiennie od opłat związanych z udzieleniem pożyczki restrukturyzacja pożyczki wpływa na stosunki pomiędzy stronami zmieniając ich sytuację prawną i finansową.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), prezentowaną także przez Wnioskodawcę, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna." (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, którego działalność obejmuje udzielanie pożyczek pieniężnych, obecnie krótkoterminowych pożyczek, ale nie jest wykluczone udzielanie pożyczek pieniężnych na dłuższe terminy niż obecnie. Wnioskodawca, wychodząc na przeciw oczekiwaniom klientów, przy uwzględnieniu różnych potrzeb pożyczkobiorców, w tym wymaganej elastyczności co do okresu spłaty należnych kwot, chciałby udostępnić możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki za wynagrodzeniem. Byłoby ono uzależnione od pierwotnie pożyczonej kwoty i czasu o jaki pożyczkobiorca chciałby wydłużyć okres spłaty. Opłata miałaby zostać uiszczona na konto Wnioskodawcy najpóźniej ostatniego dnia pierwotnego terminu spłaty pożyczki. Dzięki temu pożyczkobiorca otrzymywałby wydłużony czas finansowania (przykładowo dwa tygodnie lub miesiąc) i byłby zobowiązany do spłaty kwoty wynikającej z pierwotnego zobowiązania w przedłużonym terminie.

W odniesieniu do zasad kwalifikacji usług jako jednolitego świadczenia należy uznać, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Do takich zaliczyć należy czynności wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki, których celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki nie mogłaby być wykonana bez czynności "przygotowawczych". Działania przygotowawcze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku świadczeń, które wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki mówić o jednym świadczeniu głównym - udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, które uznać można za usługi "przygotowawcze". Przygotowawcze usługi jako usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie świadczeń "przygotowawczych" od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

W kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy jednak dokonać analizy czy czynność dodatkowa polegająca na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki za wynagrodzeniem stanowi element kompleksowej usługi udzielenia pożyczki.

Świadczenie polegające na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki udostępniane będzie przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem jako czynność dodatkowa po udzieleniu pożyczki. Wnioskodawca wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów dla elastyczności, co do okresu spłaty, chce udostępnić możliwość wydłużenia okresu spłaty zaciągniętej pożyczki. Czynność ta nie będzie podejmowana wobec wszystkich pożyczkobiorców, lecz tylko tych którzy nie będą w stanie dokonać spłaty terminowo i/lub zwrócą się do Wnioskodawcy z takim zapotrzebowaniem. Wówczas pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia uzależnionego od pierwotnie pożyczonej kwoty i czasu o jaki pożyczkobiorca chciałby wydłużyć okres spłaty za czynność (usługę) wydłużenia okresu spłaty pożyczki. Czynność, z tytułu której pobierane będzie wynagrodzenie polegać będzie na wyrażeniu zgody przez Wnioskodawcę na przesunięcie terminu wymagalności wierzytelności, a tym samym na finansowaniu pożyczkobiorcy przez okres dłuższy niż pierwotny, wynikający z terminu spłaty pożyczki. Zmiana ta bezpośrednio wpływa na ustalone pierwotnie stosunki pomiędzy stronami. Powoduje de facto, że strony aneksują pierwotną umowę poprzez zmianę terminu spłaty pożyczki. Przez to pożyczkobiorca uzyskuje prawo dysponowania pożyczoną kwotą pieniędzy w wydłużonym czasookresie. Wydłużenie okresu spłaty pożyczki skutkuje ustaleniem wiążących warunków finansowania, odmiennych od pierwotnie ustalonych. Świadczenie polegające na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki przewiduje odpłatne finansowanie innego podmiotu i jako takie dotyczy udzielonej pożyczki. Wskutek wydłużenia okresu spłaty pożyczki, pożyczkobiorca otrzymuje odpłatne finansowanie na nowych warunkach. Charakter relacji łączących Wnioskodawcę i pożyczkobiorcę wyraźnie wskazuje, że mamy do czynienia z czynnością na rzecz pożyczkobiorcy, która jest ściśle związana z umową pożyczki. Czynność ta wykonywana jest jednak po faktycznym udzieleniu pożyczki i tylko w konkretnym, wnioskowanym przypadku.

Na uwagę zasługuje fakt, że wydłużenie okresu spłaty pożyczki jest ściśle związane z umową pożyczki, lecz nie jest to ścisły związek z usługą udzielenia pożyczki. W konsekwencji, czynność prawna polegająca na możliwości wydłużenia okresu spłaty pożyczki w zamian za płatne najpóźniej ostatniego dnia pierwotnego terminu spłaty pożyczki wynagrodzenie uzależnione od pożyczonej kwoty i okresu o jaki pożyczkobiorca chciałby wydłużyć okres spłaty nie może być traktowane jako świadczenie o charakterze kompleksowym dla usługi udzielenia pożyczki. Wydłużenie okresu spłaty pożyczki nie służy wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. nie służy wykonaniu usługi udzielenia pożyczki. Może mieć charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania jej jako elementu usługi kompleksowej. Należy zauważyć, że czynność wydłużenia okresu spłat wykonywana są na wniosek pożyczkobiorcy w związku z uwzględnieniem jego potrzeb i nie ma wpływu na samo udzielenie pożyczki. Czynność ta wykonywana jest po faktycznym udzieleniu pożyczki, a jej celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej - udzielenie pożyczki. Usługa w postaci udzielenia pożyczki może być bez przeszkód wykonana bez wydłużania okresu spłat. Ponadto specyfika tego świadczenia powoduje, że omawiane działanie stanowi cel sam w sobie, nie będąc przy tym środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej.

Z uwagi na przedstawioną treść wniosku w świetle przywołanych uregulowań oraz istoty świadczeń złożonych należy stwierdzić, że czynność prawna polegająca na możliwości wydłużenia okresu spłaty pożyczki w zamian za płatne najpóźniej ostatniego dnia pierwotnego terminu spłaty pożyczki wynagrodzenie uzależnione od pożyczonej kwoty i okresu o jaki pożyczkobiorca chciałby wydłużyć okres spłaty nie powinna być traktowana jako element kompleksowej usługi udzielania pożyczek. Usługa ta nie ma w stosunku do usługi udzielenia pożyczki charakteru pomocniczego, lecz jest samodzielnym, odrębnym świadczeniem, które może funkcjonować samoistnie, a jej oddzielenie od usługi udzielania pożyczek nie ma charakteru sztucznego.

Argumentacja nieuznająca przedłużenia okresu spłaty pożyczki za świadczenie kompleksowe dla usługi udzielenia pożyczki, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie jest sprzeczna ze zwolnieniem z podatku VAT opłat pobieranych z tytułu udzielenia pożyczki np. odsetek. Wynagrodzenie należne za możliwość przedłużenia okresu spłaty pożyczki nie sposób traktować jak każdą opłatę należną z tytułu udzielenia pożyczki. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za przyznanie swojemu klientowi prawa do odroczenia zapłaty nie stanowi części wynagrodzenia należnego z tytułu udzielenia pożyczki, ale zapłatę za czynność dodatkową polegającą na wyrażeniu zgody na odroczenie spłaty pożyczki po jej faktycznym udzieleniu. Usługa ta dotyczy ustalenia nowych zasad spełnienia świadczenia pożyczkobiorcy ingerując w pierwotne ustalenia. Wynagrodzenie to jest wynagrodzeniem należnym za odrębne świadczenie polegające na możliwości korzystania z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę w przedłużonym czasie.

Jak wskazano powyżej usługa przedłużenia terminu spłaty pożyczki jest związana z usługą pożyczki i mieści się w jej szeroko ujętej definicji.

Dokonując wykładni normy prawnej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę całą treść niniejszego przepisu. W przepisie tym jest mowa nie tylko o udzieleniu pożyczki, ale także o zarządzeniu nią. Przepisy ustawy o VAT nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Zatem jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to wynagrodzenie należne za możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że przedłużenie okresu spłaty jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta. Zatem bez wątpienia pojęcie wydłużenia okresu spłaty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Tym samym, usługa polegająca na odroczeniu w czasie terminu płatności od wskazanej pierwotnej daty zapłaty należności stanowi czynność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2180/12 Organ zauważa, że w niniejszym wyroku Sąd wprawdzie uznał za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT opłaty za restrukturyzację pożyczki (w tym wydłużenie okresu spłaty), lecz jako usługi mieszczące się w pojęciu zarządzania pożyczką. Przywołany wyrok nie stanowi zatem potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy stwierdzającego, że usługa polegająca na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki jest świadczeniem kompleksowym i jako świadczenie pomocnicze wchodzi w skład usługi udzielenia pożyczki. Przy czym, Organ zaznacza, że przywołany wyrok został również wskazany przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu potwierdzającym stanowisko w odniesieniu do uznania wydłużenia okresu spłaty pożyczki jako czynności zarządzania pożyczką.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wydłużenia okresu spłaty pożyczki, jako czynność zarządzania pożyczką będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wynagrodzenie to przysługuje za usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług i w związku z tym nie będzie obciążone tym podatkiem.

Powyższe stanowisko jest zgodne z przywołanym i prezentowanym stanowiskiem Organu w interpretacji z 12 lipca 2013 r. o sygn. akt IPPP2/4441-47/13-2/MM. Natomiast w odniesieniu do interpretacji o sygn. akt ILPP1/443-1035/08-2/BP z dnia 26 stycznia 2009 r. oraz IPPP2/443-78/11-4/KG z dnia 28 kwietnia 2011 r. przywołanych na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy o kompleksowości świadczenia polegającego na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki należy zauważyć, że interpretacje te stanowią o kompleksowości wykonywanych świadczeń, lecz nie dotyczą czynności przedłużenia okresu spłaty pożyczki.

Pomimo nieuznania czynności wydłużenia okresu spłaty pożyczki za usługę kompleksową stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że opisane w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie, za możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki, które planuje stosować Wnioskodawca, przysługuje za usługę lub usługi zwolnione z podatku od towarów i usług i w związku z tym nie będzie obciążone podatkiem od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.