IPPP2/443-1127/08-4/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2008 r. (data wpływu 14 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania nieodpłatnego przekazania Pakietów Startowych oraz Kuponów na rzecz aktualnych lub potencjalnych nabywców - jest prawidłowe

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych Pakietów i Kuponów - jest prawidłowe

W dniu 14 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania Pakietów Startowych oraz Kuponów na rzecz aktualnych lub potencjalnych nabywców oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych Pakietów i Kuponów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. jest świadczenie usług telefonii komórkowej na poziomie tzw. operatora wirtualnego. W praktyce, ponieważ Sp. z o.o. nie posiada własnej częstotliwości oraz odpowiedniej infrastruktury, działalność ta polega na nabywaniu jednostek taryfowych od operatorów posiadających taką częstotliwość i infrastrukturę oraz dalszej dystrybucji tych jednostek do podmiotów zajmujących się sprzedażą detaliczną. Usługi oferowane przez Sp. z o.o. obejmują usługi świadczone w szczególności w tzw. systemie pre-paid, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od zakupu z góry określonej liczby jednostek taryfowych. Spółka świadczyć będzie usługi telekomunikacyjne także w systemie post-paid (w którym klient płacić będzie abonament oraz rozliczać się będzie z dołu na podstawie wartości wykonanych w danym okresie usług) oraz pre-paid MIX (w którym klient zakupi wielomiesięczny abonament uprawniający go do skorzystania z usług o określonej wartości, natomiast po wyczerpaniu abonamentu w danym okresie będzie mógł nabyć kod doładowujący - identycznie jak w przypadku podstawowego systemu pre-paid).

W podstawowym systemie pre-paid opłata za jednostki wnoszona jest przez klienta z góry, natomiast wykorzystanie nabytych jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności jednostek. W zależności od wysokości opłaty wniesionej przez klienta, czas ten waha się od kilkunastu dni do kilku miesięcy. Po tym okresie konieczne jest ponowne uzupełnienie konta. Jeśli w okresie ważności jednostek klient skorzysta z usługi, wykorzystane jednostki odejmowane są od limitu przysługującego danemu użytkownikowi proporcjonalnie do wykonanych przez niego połączeń i wykorzystanych usług dodatkowych.

Skorzystanie przez klienta z usług telekomunikacyjnych w systemie pre-paid uzależnione jest od nabycia przez niego tzw. Pakietu Startowego obejmującego m.in. kartę SIM umożliwiającą dostęp do sieci Sp. z o.o., wraz z przypisanymi do karty kodami PIN i PUK. Karta SIM wydawana w ramach Pakietów Startowych zawiera z góry określoną liczbę jednostek taryfowych umożliwiającą klientowi efektywne skorzystanie z usługi. Po wykorzystaniu jednostek dostępnych w ramach Pakietu Startowego klient zobowiązany jest nabyć kolejne jednostki taryfowe, tzw. doładowania. Doładowania przyjmują formę kuponów (kart lub innych środków materialnych, np. wydruków z systemu doładowań) o ustalonych wartościach, zawierających kod, którego aktywacja przez klienta uprawnia go do skorzystania z rozmów telefonicznych, do limitu minut wskazanego w Kuponie. Przedmiotowe Pakiety Startowe oraz Kupony znajdują się w ofercie Sp. z o.o. i są przedmiotem realizowanych przez Spółkę dostaw na rzecz dalszych dystrybutorów. Pakiety Startowe i Kupony są jednak również wydawane przez Spółkę nieodpłatnie, w ramach organizowanych przez nią akcji promocyjnych. Programy promocyjne prowadzone są w ramach szeroko pojętych akcji marketingowych ukierunkowanych na zwiększenie rynkowej rozpoznawalności Sp. z o.o. jako podmiotu oferującego usługi w zakresie telefonii komórkowej oraz przedstawienie oferty Spółki potencjalnym nabywcom usług. Efektem akcji promocyjnych jest zachęcenie nabywców do skorzystania z usług oferowanych przez Sp. z o.o., a tym samym zwiększenie przychodów Spółki.

Spółka odlicza podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z Pakietami Startowymi i Kuponami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Wydanie Pakietów i Kuponów a dostawa towarów/świadczenie usług

Zgodnie z przepisami art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 6 z kolei pod pojęciem "towarów" rozumieć należy rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Pakiety Startowe i Kupony, mimo iż przybierają materialną postać kart lub wydruków, stanowią wyłącznie jednostki uprawniające klienta do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej, a zatem rodzaj znaków legitymacyjnych. Pakiety te i Kupony same w sobie nie mają zatem wartości użytkowej, tj. nie jest możliwe ich wykorzystanie do celów innych niż skorzystanie z usługi telekomunikacyjnej. Z tego względu, w ocenie Spółki nieodpłatne wydanie Pakietów Startowych i Kuponów nie stanowi nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, lecz nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8.

Zważywszy na to, iż w omawianym przypadku Pakiety Startowe i Kupony przekazywane są w ramach realizacji programów promocyjnych, kwestię ich opodatkowania podatkiem VAT należy rozpatrywać w świetle brzmienia przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Związek świadczenia z prowadzeniem przedsiębiorstwa

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że opodatkowaniu podlega takie świadczenie usług, które dokonywane jest odpłatnie, usługi świadczone nieodpłatnie zaś, co do zasady, opodatkowaniu takiemu nie podlegają. Na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, niektóre usługi wykonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na równi z usługami świadczonymi za odpłatnością. Innymi słowy, ustawodawca zastosował w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w tym przepisie, stanowi odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Określone w art. 8 ust. 2 przypadki, w których usługi świadczone nieodpłatnie są zrównane z czynnościami odpłatnymi i - przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy, co oznacza, że ich zastosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych wyjątków nie może być bowiem dokonywana rozszerzająco (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 3630/06).

Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie istnieje jedynie w sytuacji jednoczesnego i łącznego zaistnienia obydwu powyższych warunków. Usługi świadczone nieodpłatnie należy zatem traktować jako usługi odpłatne tylko wówczas, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Brak spełnienia jednej z powyższych przesłanek wyłącza możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie. W powołanym wyżej wyroku z 13 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3630/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, iż warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek - brak związku świadczonej usługi z prowadzeniem przedsiębiorstwa i przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowym świadczeniem.

Jak opisano w stanie faktycznym, Sp. z o.o. odlicza podatek naliczony przy nabyciu Pakietów Startowych i Kuponów od operatora, przesłanka określona w punkcie (2) jest zatem w omawianym stanie faktycznym spełniona. Nie spełniona jest natomiast przesłanka opisana w punkcie (1), a mianowicie brak związku usługi świadczonej nieodpłatnie z przedsiębiorstwem Spółki. W przedmiotowej sytuacji bowiem związek taki istnieje oraz ma bezpośredni i ścisły charakter.

Pakiety Startowe i Kupony wydawane przez Spółkę nieodpłatnie dystrybuowane są przede wszystkim wśród szerokiego grona potencjalnych nabywców zaklasyfikowanych do tzw. grupy docelowej, czyli wśród osób, do których Sp. z o.o. kieruje swoją ofertę oraz osób, na których zainteresowanie oraz popyt liczy. Ważne jest przy tym, iż Pakiety Startowe i Kupony nie umożliwiają skorzystania z usług operatora innego niż Sp. z o.o. Uruchomienie przez klienta Pakietu Startowego oraz chęć jego wykorzystania w przyszłości zawsze oznaczać będzie zatem wzrost przychodów Spółki. Pakiety Startowe i Kupony dystrybuowane są również wśród osób zaangażowanych w proces sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę, np. wśród pracowników firm zajmujących się dystrybucją produktów Sp. z o.o. Celem takich czynności jest uzyskanie po stronie tychże osób z jednej strony większej - bo wynikającej z własnego doświadczenia - znajomości sprzedawanych produktów, z drugiej strony zaś większej motywacji do skutecznej sprzedaży produktów Spółki. Tym samym nieodpłatne świadczenie usług przez Sp. z o.o jest związane z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, a zatem nie ulega wątpliwości, że jest związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie Pakietów Startowych i Kuponów w warunkach opisanych w niniejszym wniosku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sp. z o.o wydaje Pakiety Startowe i Kupony celem:

Nieodpłatne świadczenia w postaci Pakietów i Kuponów są zatem elementem strategii marketingowej ukierunkowanej na zwiększenie przychodów Spółki - przychodów w postaci sprzedaży usług telekomunikacyjnych, opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Pakietami Startowymi oraz Kuponami.

Stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w niniejszym wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął w wydanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych z 14 listopada 2007 r., sygn. IPPP1/443-197/07-3/GD, 27 listopada 2007 r., sygn. IPPP1-443-441/07-2/JB oraz 8 maja 2008 r., sygn. IPPP1-443-291/08-4/JB.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 246/09 przyjął taką wykładnię przepisów w powyższym stanie faktycznym. Sad stwierdził, iż opodatkowaniu podlegają tylko te nieodpłatnie świadczone usługi, które zostały wskazane w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a ponieważ nie zostały w nim wymienione usługi świadczone nieodpłatnie na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to nie ma żadnych podstaw, by twierdzić, iż podlegają one opodatkowaniu.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, perorował Sąd, iż z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu podlega każde nieodpłatne świadczenie usług. Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości wyłącza z opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a to oznacza, że organ podatkowy dokonał wykładni omawianego przepisu contra legem, naruszając przy tym art. 2 i 217 Konstytucji RP. Organ rozszerzył bowiem zakres obowiązku podatkowego pomimo, iż przepis ustawy takiego obowiązku nie ustanawia. Inaczej mówiąc, stanowisko organu nie znajduje umocowania w przepisach prawa.

W ocenie Sądu, Skarżąca wykazała, że świadczone przez nią nieodpłatnie usługi mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wydawanie pakietów i kuponów stanowiące element strategii marketingowej mającej na celu zwiększenie przychodów Skarżącej ma niewątpliwie związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług telekomunikacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c paragraf 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy w związku z wyrokiem WSA z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 246/09.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.