IPPP2/443-1121/09-2/AZ - Zasady opodatkowania podatkiem VAT usługi transportu towaru związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi transportu związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi transportu związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz zagranicznych podmiotów gospodarczych, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty (dalej zwanych "Kontrahentami Unijnymi"). Spółka wdrożyła specjalną procedurę dotyczącą sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT").

Sprzedaż realizowana jest w następujący sposób:

W sklepach Spółki zainstalowane zostały specjalne kasy niefiskalne (dalej zwane "Kasami WDT"). Na Kasach WDT rejestrowana jest wyłącznie sprzedaż na rzecz Kontrahentów Unijnych, posiadających ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (numer VAT - UE). Ewidencjonując transakcję na Kasie WDT, Spółka stosuje stawki VAT właściwe dla sprzedaży krajowej. Dowodem dokumentującym zaewidencjonowanie sprzedaży na Kasie WDT jest paragon niefiskalny. Do paragonu niefiskalnego z Kasy WDT Spółka wystawia fakturę VAT ze stawką VAT, obowiązującą przy sprzedaży na terytorium kraju. Faktura VAT wystawiana jest w tym samym dniu, w którym sprzedaż towaru została zaewidencjonowana na Kasie WDT. Na fakturze VAT Spółka podaje swój numer VAT-UE i numer VAT-UE Kontrahenta Unijnego.

Po dostarczeniu przez Kontrahenta Unijnego dokumentów potwierdzających wywóz towaru z Polski, do kraju należącego do Wspólnoty, Spółka wystawia fakturę korygującą. Korygowana jest stawka VAT wskazana na fakturze pierwotnej. Zamiast stawki krajowej, właściwej przy sprzedaży towaru na terytorium kraju, zastosowanie znajduje stawka 0 % VAT właściwa dla WDT. Spółka otrzymała pozytywną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość takiego postępowania (interpretacja z dnia 23 grudnia 2008 r., znak IPPP2/443-1521/08-4/lK).

W niektórych wypadkach Kontrahenci Unijni chcą zlecić Spółce transport kupionego towaru. W takim wypadku Spółka obciążałaby Kontrahenta Unijnego fakturą obejmującą wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towaru (cenę towaru) i dodatkowo wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi transportowej. Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, że koszt usługi transportowej byłby ujęty na tej samej fakturze, która dokumentowałaby sprzedaż towaru, przy czym wynagrodzenie za usługę transportu towarów byłoby określone w odrębnej pozycji na fakturze. W każdym wypadku na fakturze, która obejmować będzie dostawę towaru i koszty transportu, Spółka poda numer VAT-UE Kontrahenta Unijnego.

Usługa transportowa będzie polegać na przewozie towaru z Polski do miejsca znajdującego się poza granicami Polski. Miejscem tym będzie zawsze miejsce wskazane przez Kontrahenta Unijnego znajdujące się na terytorium Wspólnoty.

Przez przyjęcie zlecenia wykonania usługi transportowej, Spółka i Kontrahent Unijny zmieniają zasady wynikające z kodeksu cywilnego, które dotyczą miejsca wydania towaru. Co do zasady sprzedawany przez Spółkę towar jest bowiem wydawany w sklepach należących do Spółki. Przyjmując zlecenie transportu towaru do miejsca wskazanego przez Kontrahenta Unijnego, Spółka zobowiąże się do wydania towaru w miejscu wskazanym przez Kontrahenta Unijnego. W takim wypadku do wydania towaru dojdzie zatem poza granicami Polski, w miejscu wskazanym przez Kontrahenta Unijnego.

Spółka pragnie zaznaczyć, że - co do zasady - wykonując usługę transportową na rzecz Kontrahentów Unijnych będzie korzystać z podwykonawców. Innymi słowy, Spółka będzie zlecać wykonanie usługi transportowej firmom zajmującym się świadczeniem usług transportowych. Firmy te obciążą Spółkę wynagrodzeniem za wykonanie usługi transportowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jeśli organ podatkowy uzna, że usługa transportowa powinna być opodatkowana w sposób analogiczny jak transakcja dostawy towarów na rzecz Kontrahenta Unijnego Spółka prosi o odpowiedź na następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 547 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. Zgodnie natomiast z art. 547 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz ma być przesłana do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, koszty ubezpieczenia i przesłania ponosi kupujący.

W wypadku Spółki, co do zasady miejsce wydania towarów to miejsce, w którym znajduje się sklep Spółki. Jeśli jednak Kontrahent Unijny zleca Spółce wykonanie usługi transportowej, dochodzi do zmiany miejsca wydania towaru. W momencie zawierania z Kontrahentem Unijnym porozumienia w sprawie transportu towarów (w chwili przyjmowania zlecenia transportu towarów) Spółka i Kontrahent Unijny postanawiają, że miejscem wydania towaru kupionego w sklepie Spółki będzie miejsce wskazane przez Kontrahenta Unijnego.

Zdaniem organów podatkowych, jeśli miejscem wydania towaru jest miejsce wskazane przez kupującego, wówczas podstawa opodatkowania przy dostawie towaru obejmować powinna również koszty transportu towaru. W takim wypadku, świadczeniem głównym jest bowiem dostawa towarów, zaś koszty transportu stanowią dodatkowy element transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dokonywanych dostaw należy wliczyć cenę także w tym zakresie, w którym obejmuje ona zwrot kosztów dodatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 maja 2009 r., znak ILPP2/443-364/09-2/AK).

W interpretacji z dnia 9 stycznia 2009 r., znak IBPBI/2/423-966/08/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że strony umowy kupna - sprzedaży mogą postanowić, że miejscem wydania towaru będzie siedziba (magazyn) kupującego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że "jeżeli strony, zgodnie z zawartymi pomiędzy nimi umowami, postanowią, że wydanie towaru następuje w magazynie odbiorcy a wszystkie koszty związane z dostarczeniem towaru do miejsca jego wydania obciążać będą sprzedawcę, uzasadnionym jest stwierdzenie, iż w tej sytuacji, dostawca nie świadczy na rzecz nabywcy, odrębnej od sprzedaży towarów, usługi transportowej".

W związku z powyższym, Spółka uważa, że usługa transportu towarów jest usługą związaną z dostawą towarów na rzecz Kontrahenta Unijnego.

Zdaniem Spółki, skoro usługa transportowa jest ściśle związana z transakcją dostawy towarów, usługa transportowa powinna być opodatkowana w sposób analogiczny jak transakcja dostawy towarów na rzecz Kontrahenta Unijnego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Przepisy Ustawy VAT nie precyzują jednak, jakie świadczenia dodatkowe powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru. Należy jednak zauważyć, że w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej postanowiono, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od Kontrahenta Unijnego. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez Spółkę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn. dostawy towarów). Jeżeli Spółka obciąża Kontrahenta Unijnego dodatkowymi kosztami z tytułu transportu zakupionych od Spółki towarów, to koszty te powinny - zdaniem Spółki - zwiększać kwotę należną z tytułu dokonanej transakcji dostawy towarów.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 23 maja 2008 r., znak IPPPI-443-496/08-2/JB), "koszty transportu związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, objęte jedną umową zawartą między kontrahentami, należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy towarów, tekst jedn. według stawki podatku w wysokości 0 %, przy zachowaniu warunków określonych w art. 42 Ustawy VAT". Zdaniem tego organu podatkowego, bez znaczenia dla sposobu opodatkowania usługi transportowej pozostaje fakt, czy usługa transportu jest ujmowana w jednej pozycji faktury, czy też w dwóch pozycjach faktury: jako dostawa towaru i jako świadczenie usługi z nią związanej. W sytuacji bowiem wykazania tego świadczenia w dwóch pozycjach faktury podstawą opodatkowania i tak będzie suma kwot wykazanych przez Spółkę na fakturze - należna za dostawę towarów i za usługę transportową".

W dniu 24 marca 2009 r. (interpretacja znak IPPP2/443-202/09-2/SAP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że usługa transportu jest świadczeniem pomocniczym wobec wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem organu podatkowego "przepisy o podatku od towarów i usług nie regulują wprost kwestii czynności złożonych. Jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Z danych zawartych we wniosku wynika, iż w przypadku przedmiotowej transakcji elementem przeważającym była dostawa towarów, natomiast usługa transportowa stanowiła element dodatkowy. (...) Zgodnie z powyższym usługa transportu towarów dla Kontrahenta nie była usługą samoistną, lecz częścią składową świadczenia złożonego".

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 28 stycznia 2009 r., znak IBPP2/443-232A/07/EJ. Stwierdził on, że "koszty transportu poniesione przez Wnioskodawcę należy wliczyć do podstawy opodatkowania dostawy towaru i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy towaru. Tym samym element dodatkowy będzie podlegał opodatkowaniu na tych samych zasadach, jak element główny, według tego samego reżimu podatkowego - z tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego".

Podsumowując, Spółka uważa, że usługa transportowa powinna być uznana za usługę związaną z dostawą towaru (usługę pomocniczą). W związku z tym, Spółka nie powinna stosować art. 28 ust. 1 i art. 28 ust. 3 Ustawy VAT do określania miejsca świadczenia usługi transportowej (nie powinna traktować usługi transportowej jako usługi, która nie podlega w Polsce opodatkowaniu VAT). Wynagrodzenie należne Spółce za wykonanie usługi transportowej powinno być wliczone do podstawy opodatkowania ustalanej z tytułu dostawy towaru. Innymi słowy, usługa transportowa powinna podlegać opodatkowaniu VAT na tych samych zasadach jak dostawa towaru. Spółka powinna opodatkować usługę transportu towarów według stawki VAT obowiązującej na terenie kraju.

Ad. 2 i 3.

Spółka uważa, że skoro usługa transportowa będzie opodatkowana na zasadach analogicznych jak dostawa towarów, to oznacza to, że Spółka powinna wystawiać fakturę VAT opodatkowując usługę transportu towarów według stawki krajowej. W dniu wystawiania faktury VAT Spółka nie będzie bowiem mieć całkowitej pewności, że towary zostaną wywiezione poza granice Polski i że zostaną dostarczone do miejsca znajdującego się w kraju należącym do Wspólnoty (może się okazać np. że kierowca nie odnajdzie adresu wskazanego przez Kontrahenta Unijnego).

Po otrzymaniu od kontrahenta Unijnego dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice Polski, do miejsca znajdującego się na terytorium Wspólnoty, Spółka będzie mogła skorygować pierwotnie wystawioną fakturę VAT dokumentującą dostawę towarów zmieniając zastosowaną "krajową" stawkę VAT na stawkę VAT 0 % (co zostało potwierdzone interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2008 r., znak IPPP2/443-1521/08-4/IK).

Zdaniem Spółki, po otrzymaniu od Kontrahenta Unijnego dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice Polski, do miejsca znajdującego się na terytorium Wspólnoty, Spółka będzie mogła skorygować również stawkę VAT zastosowaną na fakturze VAT do opodatkowania usługi transportowej. Jeśli dostawa towarów objęta daną fakturą VAT będzie mogła być uznana za WDT i Spółka będzie mogła zastosować stawkę 0 % VAT obowiązującą przy WDT, to Spółka będzie mogła również skorygować fakturę w zakresie, w jakim faktura obejmuje wynagrodzenie za wykonanie usługi transportowej. W takim wypadku możliwe będzie dokonanie zmiany zastosowanej do usługi transportowej stawki "krajowej" VAT na stawkę 0 % VAT właściwą dla WDT.

Jak była o tym mowa, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 23 maja 2008 r., znak IPPP1-443-496/08-2/JB), "koszty transportu związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, objęte jedną umową zawartą między kontrahentami, należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy towarów, tekst jedn. według stawki podatku w wysokości 0 %, przy zachowaniu warunków określonych w art. 42 Ustawy VAT".

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółka przyjęła zasadę fakturowania dostawy towarów ze stawką "krajową" VAT, a następnie korygowania tych faktur przez zmianę stawki VAT na stawkę 0 % VAT (po otrzymaniu dowodów wywozu towarów potwierdzających WDT) to Spółka w taki sam sposób powinna fakturować usługi transportowe, które stanowią usługę pomocniczą wobec dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.