IPPP2/443-1098/14-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nagród w ramach programu lojalnościowego - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nagród w ramach programu lojalnościowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. prowadzi działalność m.in. w obszarze kompleksowych usług outsourcingowych obejmujących usługi logistyczne oraz obsługę programów lojalnościowych. Spółka jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności, A. zawarła umowę z firmą L. Sp. z o.o., na mocy której zobowiązała się do kompleksowej obsługi procesu wydawania nagród w ramach prowadzonego przez L. programu lojalnościowego PAYBACK (dalej: Program lub PAYBACK>. Program PAYBACK jest organizowany i zarządzany przez L., opiera się na zasadach sprzedaży premiowej i polega na tym, że w związku z nabyciem przez uczestników Programu towarów i usług oferowanych przez Partnerów Programu, Uczestnikom przyznawane są Punkty PAYBACK, które to Punkty Uczestnicy mogą następnie wymieniać na nagrody oferowane w Katalogu PAYBACK. Nagrodami mogą być towary, usługi lub bony (kupony) zakupowe. Katalog Nagród dostępny jest na stronie internetowej Programu PAYBACK i podlega okresowym aktualizacjom.

Co do zasady, Nagrody wydawane są Uczestnikom nieodpłatnie (w zamian za Punkty), w przypadku jednak, gdy ilość Punktów zgromadzonych przez Uczestnika nie wystarcza na ich wymianę na wybraną przez Uczestnika Nagrodę, Uczestnikowi oferowana jest możliwość skorzystania z tzw. opcji Cash+Points, w ramach której Uczestnik ma możliwość otrzymania Nagrody za dopłatą stanowiącą różnicę pomiędzy wartością wybranej przez siebie Nagrody a ilością zgromadzonych Punktów PAYBACK.

Zgodnie z treścią umowy, A. zobowiązuje się do świadczenia na rzecz L. usług związanych z obsługą Sklepu z Nagrodami PAYBACK - internetowej platformy stanowiącej własność i zarządzanej przez L., umożliwiającej Uczestnikom składanie zamówień na Nagrody. W szczególności A. - działając jako operator przedmiotowego Sklepu - zobowiązuje się do:

Zakupu towarów i usług przeznaczonych na Nagrody dokonuje bezpośrednio A., działając przy tym we własnym imieniu oraz na własny rachunek i ryzyko, tj. A.:

* dokonuje wybory dostawców i prowadzi z nimi negocjacje,

* jest stroną umów zawieranych z dostawcami (L. nie podejmuje żadnych zobowiązań co do zakupu Nagród ani w stosunku do A. ani w stosunku do dostawców),

* ponosi wyłączną odpowiedzialność za rozliczenia z dostawcą, zapewnia koordynację i terminowość dostaw, ponosi także ryzyko niesprzedanych zapasów.

Zgodnie z treścią umowy, tytułem wynagrodzenia za świadczenie wskazanych w niej kompleksowych usług, L. zobowiązuje się uiszczać na rzecz A. tzw. opłatę za umorzenie, kalkulowaną jako iloczyn ilości Punktów wykorzystanych (wymienionych) przez Uczestników na Nagrody w danym miesiącu oraz ustalonej przez strony wartości Punktu PAYBACK, pomniejszony o proporcjonalną wartość podatku VAT zawartego w cenie Nagrody, za którą nastąpiła wymiana Punktów, przy czym rozliczenie kwot otrzymanych przez A. odbywa się według następujących zasad:

1. A. i L. uznają, że transakcje realizowane w ramach Sklepu z Nagrodami PAYBACK dokonywane są bezpośrednio pomiędzy A. a Uczestnikiem, wszelkie Nagrody zaś sprzedawane są Uczestnikowi przez spółkę A. w jej własnym imieniu,

2. składając zamówienie Uczestnik równocześnie instruuje spółkę L., aby ta dokonała zapłaty/częściowej zapłaty za Nagrodę Punktami zgromadzonymi na koncie posiadanym przez Uczestnika w Programie PAYBACK (dla potrzeb powyższego rozliczenia przyjmuje się, że wartość 1 Punktu PAYBACK wynosi 0,01 zł); w przypadku wyboru opcji C+P, Uczestnik zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz A. kwoty dopłaty,

3. A. wystawia Uczestnikowi dokument potwierdzający sprzedaż, zgodnie z obowiązującymi przepisami (paragon, fakturę, inny dokument); wystawiony dokument opiewa na pełną wartość brutto wydanej Nagrody, tj. obejmuje zarówno kwotę zapłaconą Punktami, jak i kwotę ewentualnej dopłaty,

4. rozliczenie wpłat otrzymanych od L. odbywa się na podstawie wystawianych przez A. not obciążeniowych.

Poza czynnościami związanymi stricte z obsługą Sklepu z Nagrodami PAYBACK, w ramach zawartej umowy spółka A. zobowiązana jest także do prowadzenia szeregu czynności wspomagających funkcjonowanie Programu/Sklepu, w szczególności:

* do udziału w akcjach promocyjnych oraz do podejmowania na własny koszt uzgodnionych działań marketingowych, a także

* do ścisłej współpracy z L. przy monitorowaniu pracy Programu/Sklepu, m.in. poprzez regularne przygotowywanie i przekazywanie L. uzgodnionych raportów.

Ponieważ zgodnie z ustaleniami stron, czynności te A. podejmuje w ramach własnych przyjętych umownie obowiązków w ramach obsługi Sklepu z Nagrodami PAYBACK, z tytułu ich wykonania A. nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka prawidłowo uznaje, że w przedstawionym stanie faktycznym dokonuje ona jedynie sprzedaży Nagród (odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) na rzecz Uczestników Programu i tym samym nie dokonuje świadczenia usług na rzecz L....

2. Czy Spółka prawidłowo uznaje, że płatności należne/otrzymywane od L. Stanowią tzw. płatności od osoby trzeciej i jako takie stanowią element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez A. sprzedaży Nagród na rzecz Uczestników, a w związku z tym, iż:

* w przypadku Nagród otrzymywanych przez Uczestników wyłącznie w zamian za Punkty, podstawą opodatkowania dla A. jest płatność/kwota należna od L.,

* w przypadku Nagród otrzymywanych przez Uczestników w opcji C+P (za dopłatą uiszczaną przez Uczestnika), podstawą opodatkowania dla A. jest suma kwoty należnej od L. oraz dopłaty należnej od Uczestnika,

* przy czym w obydwu przypadkach kwoty należne/otrzymywane przez A. stanowią kwoty brutto.

3. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych na Nagrody oraz innych towarów i usług związanych z obsługą Sklepu z Nagrodami PAYBACK.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółka prawidłowo uznaje, że w przedstawionym stanie faktycznym dokonuje ona jedynie sprzedaży Nagród (odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) na rzecz Uczestników Programu i tym samym nie dokonuje świadczenia usług na rzecz L.

2. Spółka prawidłowo uznaje, że płatności należne/otrzymywane od L. stanowią tzw. płatności od osoby trzeciej i jako takie stanowią element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez A. sprzedaży Nagród na rzecz Uczestników, a w związku z tym, iż:

* w przypadku Nagród dostarczanych Uczestnikom wyłącznie w zamian za Punkty, podstawą opodatkowania dla A. jest płatność/kwota należna od L.,

* w przypadku Nagród dostarczanych Uczestnikom w opcji C+P (za dopłatą uiszczaną przez Uczestnika), podstawą opodatkowania dla A. jest suma kwoty należnej od L. oraz dopłaty należnej od Uczestnika,

* przy czym w obydwu przypadkach kwoty należne/otrzymywane przez A. stanowią kwoty brutto.

3. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych na Nagrody oraz innych towarów i usług związanych z obsługą Sklepu z Nagrodami PAYBACK.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zaś pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej tub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji art. 2 oraz art. 14 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE, które to regulacje w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy interpretować w taki sposób, iż uznanie danej dostawy towarów lub danego świadczenia usług za opodatkowane podatkiem VAT możliwe jest pod warunkiem, że (por. wyroki TSUE w sprawach C-102/86 Apple and Pear Development, C-16/93 R.J. Tolsma):

* istnieje zidentyfikowany konsument danej czynności, tj. nabywca towaru lub odbiorca usługi odnoszący z jej tytule korzyść, choćby potencjalną, a pomiędzy nim a dostawcą istnieje stosunek zobowiązaniowy,

* została z tytułu tej czynności określona odpłatność (za wyjątkiem świadczeń dokonywanych nieodpłatnie, które to świadczenia prawodawca zrównał z czynnościami odpłatnymi), a także

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą,

przy czym jeśli chodzi o ustalenie odbiorcy danego towaru lub usługi, podstawowym kryterium, jakim należy się kierować jest uwzględnienie rzeczywistego charakteru transakcji rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por. wyrok TSUE w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland).

Jak wskazano w przedstawionym wyżej opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach umowy zawartej z L., spółka A. pełni funkcję operatora Sklepu z Nagrodami PAYBACK.

Ponieważ jednak:

* wypełniając tę funkcję A. zobowiązana jest do wykonania szeregu czynności, w tym do zarządzania dostępnym w Sklepie asortymentem, do zawierania we własnym imieniu oraz na własny rachunek i ryzyko umów z dostawcami towarów i usług przeznaczonych na oferowane w Sklepie Nagrody, do przyjmowania i realizacji zamówień Uczestników, do zorganizowania procesu poboru ewentualnych dopłat, czy wreszcie do obsługi zwrotów i reklamacji,

* L. nie podejmuje ani w stosunku do A. ani w stosunku do dostawców żadnych zobowiązań co do zakupu Nagród, A. i L. uznają, że transakcje realizowane w ramach Sklepu z Nagrodami PAYBACK dokonywane są bezpośrednio pomiędzy A. a Uczestnikiem, wszelkie Nagrody zaś sprzedawane są Uczestnikowi przez spółkę A. w jej własnym imieniu,

* składając zamówienie Uczestnik równocześnie instruuje spółkę L., aby ta dokonała zapłaty/częściowej zapłaty za Nagrodę Punktami zgromadzonymi na koncie posiadanym przez Uczestnika w Programie PAYBACK,

W ocenie Wnioskodawcy, powyższego wniosku nie zmienia fakt, iż w ramach zawartej umowy spółka A. zobowiązana jest także do prowadzenia szeregu czynności wspomagających funkcjonowanie Programu/Sklepu, w szczególności do udziału w akcjach promocyjnych, do podejmowania na własny koszt uzgodnionych działań marketingowych, a także do ścisłej współpracy z L. przy monitorowaniu pracy Programu/Sklepu, m.in. poprzez regularne przygotowywanie i przekazywanie L. uzgodnionych raportów. Czynności te bowiem A. podejmuje jedynie i wyłącznie w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania Sklepu oraz umożliwienia L. kontroli jego działalności, nie stanowią one zatem odrębnego świadczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 L. oraz C-55/09 Baxi Group, przy czym w ocenie Spółki stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku analogiczne jest do stanu faktycznego rozpatrywanego w sprawie C-53/09 L. W sprawie tej spółka L. (której odpowiednikiem jest L.) prowadziła program lojalnościowy, w ramach którego klienci (odpowiednikiem klientów są Uczestnicy) otrzymywali punkty w zamian za nabycie towarów lub usług od sponsorów programu (odpowiednikiem sponsorów są Partnerzy Programu PAYBACK). Po zgromadzeniu określonej liczby punktów, klient miał prawo wymiany punktów na nagrodę, przy czym nagrodę dostarczał klientowi dostawca (odpowiednikiem dostawcy jest A.), który z tego tytułu otrzymywał od L. wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o ilość punktów wykorzystanych przez klienta na nagrodę i uzgodnioną wartość jednego punktu lojalnościowego. Odnosząc się do powyższego Trybunał uznał, że:

* "w przypadku gdy klienci wymieniają punkty na towary lub usługi dostarczane przez dostawców, ci ostatni otrzymują wynagrodzenie od spółki L. Wynagrodzenie to obliczane jest poprzez zsumowanie opłat za usługi, które stanowią stałą kwotę za każdy punkt, który został wymieniony na część lub całość ceny prezentu lojalnościowego. W tych okolicznościach należy stwierdzić (...), że płatność ta stanowi wynagrodzenie za świadczenie prezentów lojalnościowych",

* "płatności dokonywane przez podmiot zarządzający takim programem na rzecz dostawców, którzy dostarczają prezenty lojalnościowe klientom należy w sprawie C-53/09 uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów tym klientom, względnie za świadczenie im usług."

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 271/13, wyrok NSA z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 474/13, wyrok NSA z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1249/13, wyrok WSA w Gliwicach z 23 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/GI 456/14 oraz wyrok NSA z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1112/13), a także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP1/443-1247/12-2/IGo z 14 marca 2013 r., w której stwierdzono, że:

"czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów Uczestnikom Programu w ramach świadczonej usługi obsługi programu lojalnościowego - jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy dostawa towarów - stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT",

jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/443-374/14-4/KBr z 24 czerwca 2014 r., w której wskazano, iż:

" (...) czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów w ramach usługi organizowania akcji marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie - tj. uczestników akcji marketingowych (laureatów) - prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę. Fakt, że wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług polegających na przeprowadzeniu akcji marketingowych przez Spółkę na rzecz kontrahentów, obejmuje również koszty nabycia ww. towarów przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji marketingowej), lecz Zleceniodawca, na rzecz którego usługa jest wykonywana. W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów uczestnikom akcji marketingowych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT".

Ad. 2.

Zgodnie z ad. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów łub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze. z wyjątkiem kwoty podatku VAT, jak również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy opisana w niniejszym wniosku czynność wydania Nagrody stanowi z punktu widzenia A. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na rzecz Uczestnika, a ponieważ płatności należne/otrzymywane od L. wynikają i są związane z tą czynnością, płatności te stanowią tzw. płatność od osoby trzeciej, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT. Powyższe oznacza, iż:

* w przypadku Nagród dostarczanych Uczestnikom wyłącznie w zamian za Punkty, podstawą opodatkowania dla A. jest płatność/kwota należna od L.,

* w przypadku Nagród dostarczanych Uczestnikom w opcji C+P (za dopłatą uiszczaną przez Uczestnika), podstawą opodatkowania dla A. jest suma kwoty należnej od L. oraz dopłaty należnej od Uczestnika,

przy czym w obydwu przypadkach kwoty należne/otrzymywane przez A. stanowią kwoty brutto.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VA T, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że prawo odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz pod warunkiem, że towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane (w całości lub części) do czynności opodatkowanych. W przedstawionej sytuacji obydwa te warunki są spełnione:

* A. jest podatnikiem podatku VAT,

* nabywane towary lub usługi są ściśle związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, tj. z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług na rzecz Uczestników Programu.

Spółka posiada zatem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych na Nagrody w Programie PAYBACK oraz innych towarów i usług związanych z obsługą Sklepu z Nagrodami PAYBACK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.