IPPP2/443-1093/14-2/MM - Brak prawa do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 3 listopada 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka wchodzi w skład Grupy. Spółka powstała w wyniku podziału przez wydzielenie spółki H Sp. z o.o. (dalej: "H"), tj. na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: "k.s.h.").

Spółka została zawiązana w wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników H uchwały o podziale. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 1 października 2014 r. (dalej "dzień wydzielenia").

W wyniku podziału H, wszystkie udziały w Spółce zostały objęte przez jedynego wspólnika H, to jest przez spółkę L S.A.S. z siedzibą w Paryżu, Francja, zgodnie z planem podziału H.

W wyniku podziału H, oddział H działający, do dnia wydzielenia, pod firmą H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Oddział") został wydzielony z H do Spółki.

Oddział stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa H, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, składającą się z organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, praw i zobowiązań, niezbędnych do prowadzenia działalności poprzez sieć sklepów prowadzonych pod określoną marką zlokalizowanych w centrach handlowych i wybranych biurowcach oraz na ulicach handlowych.

Zarówno przed jak i po dniu wydzielenia H prowadził sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących (tekst jedn.: H prowadził ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących). Do dnia wydzielenia, sprzedaż H na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących była dokonywana również przez Oddział.

Spółka nie prowadziła do dnia wydzielenia, tj. dnia jej wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, co nastąpiło z dniem 1 października 2014 r., działalności gospodarczej, w tym w szczególności nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, w tym dokonywanie sprzedaży opodatkowanej VAT na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej począwszy od dnia wydzielenia.

Od dnia wydzielenia powstał zatem dla Spółki obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. W celu realizacji tego obowiązku Spółka nabyła kasy rejestrujące.

Nabycie kas rejestrujących nastąpiło przed dniem wydzielenia (tekst jedn.: w fazie organizacji Spółki), w celu przygotowania się do rozpoczęcia sprzedaży z dniem wydzielenia.

Przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji Spółka (jako spółka w organizacji) złożyła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363). Zawiadomienie obejmowało wszystkie nabyte przez Spółkę kasy rejestrujące - tj. zawierało informacje o ich liczbie i miejscu (adresie) ich używania. W terminie 7 dni od dnia fiskalizacji każdej kasy Spółka złożyła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie danych dotyczących poszczególnych kas. Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w dniu rozpoczęcia sprzedaży podlegającej ewidencjonowaniu. Spółka posiada dowód zapłaty całej należności za wszystkie zgłoszone przez nią kasy rejestrujące.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT oraz zgodnie z przepisami Rozporządzenia Spółce przysługuje prawo odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących.

Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT oraz zgodnie z przepisami Rozporządzenia Spółce przysługuje prawo odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Artykuł 111 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, że podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

W myśl § 2 ust. 1 Rozporządzenia, odliczenia kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy, zwanego dalej "odliczeniem", lub jej zwrotu można dokonać pod warunkiem:

Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy użyciu kas rejestrujących powstał w Spółce po raz pierwszy w dniu rozpoczęcia przez tę spółkę dokonywania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a więc począwszy od dnia wydzielenia.

Od tego dnia Spółka rozpoczęła dokonywanie takiej sprzedaży. Z uwagi na fakt, że przed tym terminem Spółka, jako spółka w organizacji, dokonała odpowiedniego pisemnego zgłoszenia kas i spełniła pozostałe wymogi formalne określone przepisami Rozporządzenia, to należy uznać, że Spółka spełniła warunki przewidziane w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem może skorzystać z ulgi na zakup kas rejestrujących.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że skoro Spółka, jako spółka nowo utworzoną, która do momentu wydzielenia nie miała obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących, a obowiązek ten powstał dopiero w momencie rozpoczęcia sprzedaży na rzecz osób fizycznych (co nastąpiło z dniem wydzielenia), a ponadto Spółka spełniła wszystkie wymogi formalne określone w § 2 ust. 1 Rozporządzenia, to Spółka ma prawo do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, którzy rozpoczynają ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Jak wynika z powyższego przepisu odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania.

Zatem, ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Art. 111 ust. 4 ustawy o VAT stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.

Jest to także potwierdzeniem tego, że przedmiotowa ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Oznacza to, że kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania, nie uprawniają podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi. Odnosi się to także do sytuacji, w której podatnik dokonuje rozszerzenia działalności, w związku z czym instalowane są nowe kasy, które są kasami nabytymi już po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania lub w sytuacji nabycia kas w celu wymiany starych modeli na nowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że kwestia odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej została szczegółowo uregulowana przepisami aktów wykonawczych do ustawy.

I tak, zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 111 ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi sposób, warunki i tryb odliczania od kwoty podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 4 i 5, uwzględniając obowiązki podatników związane ze składaniem deklaracji podatkowej oraz przeciwdziałanie nadużyciom związanym z wypłatą (zwrotem) tych kwot, a także określi przypadki, warunki i tryb zwrotu przez podatnika kwot, o których mowa w ust. 6, oraz inne przypadki naruszenia warunków związanych z ich odliczeniem (zwrotem), powodujące konieczność dokonania przez podatnika zwrotu, mając na uwadze okres wykorzystywania kas rejestrujących, przestrzeganie przez podatników warunków technicznych związanych z wykorzystywaniem tych kas oraz konieczność zapewnienia kontroli realizacji nałożonego na podatników obowiązku zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku naruszenia warunków związanych z odliczeniem (zwrotem) tych kwot.

Powołując się na powyższą delegację ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 163).

Z zapisu § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że odliczenia kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy, lub jej zwrotu można dokonać pod warunkiem:

W przypadku podatników, którzy zamierzają stosować do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego jedną kasę rejestrującą, zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, może być dokonane na formularzu zgłoszenia o miejscu instalacji kasy rejestrującej, zgodnie z przepisami dotyczącymi kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania, jeżeli zgłoszenie to zostało złożone przed terminem obowiązkowego rozpoczęcia ewidencjonowania tych kwot - § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Cytowane powyżej przepisy wskazują, że ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej, przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy m.in. złoży on naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemne zgłoszenie o liczbie przewidywanych stanowisk kasowych wraz z podaniem miejsca instalacji kasy, posiada dowód zapłaty całej należności za kasę rejestrującą oraz rozpocznie ewidencjonowanie przy zastosowaniu kas rejestrujących w obowiązujących terminach.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca powstał w wyniku podziału przez wydzielenie spółki H Sp. z o.o. (dalej: "H") na podstawie przepisów prawa handlowego. W wyniku podziału H, oddział H działający, do dnia wydzielenia, pod firmą H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został wydzielony z H do Spółki. Oddział stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa H, składającą się z organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, praw i zobowiązań, niezbędnych do prowadzenia działalności poprzez sieć sklepów prowadzonych pod określoną marką zlokalizowanych w centrach handlowych i wybranych biurowcach oraz na ulicach handlowych. Zarówno przed jak i po dniu wydzielenia H prowadził sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Do dnia wydzielenia, sprzedaż H na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących była dokonywana również przez Oddział. Zainteresowany nie prowadził do dnia wydzielenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, w tym dokonywanie sprzedaży opodatkowanej VAT na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej począwszy od dnia wydzielenia. W tym celu Spółka nabyła kasy rejestrujące. Nabycie kas rejestrujących nastąpiło przed dniem wydzielenia, w celu przygotowania się do rozpoczęcia sprzedaży z dniem wydzielenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących.

Z opisu sprawy wynika zatem, że we wskazanej sprawie dokonano podziału Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym podział spółek handlowych może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Artykuł 532 § 1 k.s.h. stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Natomiast, zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Następstwo prawne (sukcesja podatkowe) polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc także tych określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz jej przepisach wykonawczych.

Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje, czy Zainteresowanemu, jako spółce wydzielonej w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. przysługuje prawo do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących.

Jak już wcześniej wspomniano ulga z tytułu zakupu kas rejestrujących dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Należy zatem stwierdzić, że prawo do skorzystania z ww. ulgi jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej, a co za tym idzie, w sytuacji podziału osoby prawnej przez wydzielenie, spółka przejmująca (Zainteresowany) - jako następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. Bez znaczenia jest, że Wnioskodawca jako przejmujący działalność Oddziału Spółki H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest nowym podmiotem, gdyż jak już wcześniej stwierdzono sukcesja prawna polega na przeniesieniu wszelkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot, a w sytuacji opisanej we wniosku wobec Spółki dzielonej (H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) powstał już obowiązek rejestracji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

A zatem Wnioskodawca - jako przejmujący część majątku w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. i tym samym przejmujący działalność prowadzoną wcześniej przez H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w stosunku do której powstał już obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących - nie nabywa prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.