IPPP2/443-1085/14-5/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 stycznia 2015 r. doręczone Stronie w dniu 30 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy całego Budynku (pyt. nr 2 wniosku) jest - nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 4 lutego 2015 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 27 stycznia 2015 r. Nr IPPP2/443-1085/14-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest syndykiem masy upadłości Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej w upadłości likwidacyjnej (Upadły). Syndyk uzyskał zezwolenie Rady Wierzycieli na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa Upadłego.

W skład masy upadłości wchodzi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (Nieruchomość), stanowiącej działki gruntu nr ewidencyjne: 4 i 3/2, o powierzchni 0,2959 ha, dla której Sąd Rejonowy, VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalno-usługowego z garażem wielostanowiskowym.

Upadły uzyskał pozwolenie na budowę dotyczące niniejszej Nieruchomości, zezwalające na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, biurami z wielokondygnacyjnym garażem podziemnym (Budynek). Termin zakończenia budowy został określony na dzień 21 września 2015 r.

W dniu 17 października 2014 r. Syndyk zawarł z Spółka Akcyjna (Spółka) umowę o realizację inwestycji, na mocy której Spółka ma wybudować na Nieruchomości Budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami na parterze, biurami z wielokondygnacyjnym garażem podziemnym wraz z infrastrukturą.

W tym samym dniu Wnioskodawca zawarł ze Spółką przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której Wnioskodawca działając na rachunek Upadłego oraz Spółka zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, zgodnie z którą Syndyk działając na rachunek Upadłego sprzeda, a Spółka kupi prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i własność Budynku za określoną cenę.

W niniejszej umowie zawarto również zastrzeżenie, zgodnie z którym na żądanie i koszt Spółki wykonanie umowy będzie polegać na tym, że Wnioskodawca i Spółka ustanowią odrębną własność wszystkich samodzielnych lokali znajdujących się w Budynku i Wnioskodawca sprzeda Spółce odrębną własność tych lokali wraz z odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej, których to udziałów suma będzie wynosić 100%.

Rada Wierzycieli wyraziła zgodę na zawarcie przez Wnioskodawcę niniejszej umowy.

Strony przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości są zarejestrowane jako podatnicy VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 wraz z późn. zm.) budynek mieszkalno-usługowy z garażem wielostanowiskowym, o którym mowa we wniosku, będzie sklasyfikowany pod symbolem PKOB -1122.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pyt. nr 2 wniosku):

Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego i własności budynku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak to według jakiej stawki.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Jak stanowi art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), (dalej jako k.c.) w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art 237 k.c.).

Powyższe przepisy wskazują, że rozporządzając swoim prawem, użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosowane są przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przy czym przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego należy rozumieć przejście tego prawa na podstawie umowy (np. sprzedaży).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami budynki i grunty spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi również zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Dostawa budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W niniejszym stanie faktycznym, między pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Odnosząc się do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 146a ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że w stosunku do dostawy części Budynku, która będzie zaliczona do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z definicją wskazaną w art. 41 ust. 12a, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12b i 12c ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%. Natomiast sprzedaż części Budynku, która nie będzie objęta społecznym programem mieszkaniowym będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej 23%.

Odpowiednio, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości związana z wybudowanym Budynkiem będzie uzależniona od statusu poszczególnych części Budynku. Niniejsze oznacza, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będzie opodatkowana według odpowiednich stawek proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych części Budynku, tj. w części odpowiadającej udziałowi części mieszkalnej objętej społecznym programem mieszkaniowym w stawce 8%, natomiast w części odpowiadającej udziałowi pozostałej części użytkowej według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest syndykiem masy upadłości Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej w upadłości likwidacyjnej. Wnioskodawczyni uzyskała zezwolenie Rady Wierzycieli na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa Upadłego. W skład masy upadłości wchodzi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Warszawie stanowiącej działki gruntu nr ewidencyjne: 4 i 3/2, o powierzchni 0,2959 ha, dla której Sąd Rejonowy, VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalno-usługowego z garażem wielostanowiskowym. Upadły uzyskał pozwolenie na budowę dotyczące niniejszej Nieruchomości, zezwalające na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, biurami z wielokondygnacyjnym garażem podziemnym (Budynek). Termin zakończenia budowy został określony na dzień 21 września 2015 r. W dniu 17 października 2014 r. Syndyk zawarł z Spółka Akcyjna (Spółka) umowę o realizację inwestycji, na mocy której Spółka ma wybudować na Nieruchomości Budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami na parterze, biurami z wielokondygnacyjnym garażem podziemnym wraz z infrastrukturą. W tym samym dniu Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której Wnioskodawczyni działając na rachunek Upadłego oraz Spółka zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, zgodnie z którą Syndyk działając na rachunek Upadłego sprzeda, a Spółka kupi prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i własność Budynku za określoną cenę.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 wraz z późn. zm.) budynek mieszkalno-usługowy z garażem wielostanowiskowym, o którym mowa we wniosku, będzie sklasyfikowany pod symbolem PKOB -1122.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego i własności Budynku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak to według jakiej stawki.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu należy traktować jak dostawę towarów.

Odnośnie kwestii sposobu opodatkowania czynności sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z własnością Budynku należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2).

Jednakże, w myśl art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W treści wskazanej ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych towarów i czynności zwolnienie od podatku.

W sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

I tak, w myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

W przedmiotowej sprawie ww. przepisy ustawy nie mogą mieć jednak zastosowania. Budynek, będący przedmiotem sprzedaży zostanie wybudowany we wrześniu 2015 r. Umowa przedwstępna sprzedaży tego budynku została zawarta z B. Spółka Akcyjna w dniu 17 października 2014 r. Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że sprzedaż budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Powyższa sytuacja wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku, które jest przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wnioskodawczyni, nie będzie również mogła zastosować do sprzedaży budynku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w sprawie nie będą spełnione warunki wynikające z tego przepisu.

Zwolnienie od podatku przewidziane zostało także w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie również ten przepis nie będzie miał zastosowania. Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z usługami na parterze, biurami z wielokondygnacyjnym garażem podziemnym wraz z infrastrukturą, który to budynek dopiero w przyszłości zostanie wybudowany. A zatem nie będą spełnione warunki zawarte w tym przepisie.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że dostawa Budynku przez Wnioskodawczynię nie może korzystać ze zwolnienia od podatku i powinna być opodatkowana zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy. Należy zauważyć, że stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że wyłączenie zawarte w art. 41 ust. 12b, stosuje w przypadku dostawy pojedynczego lokalu mieszkalnego lub budynku jednorodzinnego, które to budynki i lokale posiadają powierzchnię użytkową powyżej limitów zawartych w ustawie, tj. 150 m² dla lokalu mieszkalnego i 300 m² dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Ponieważ Wnioskodawczyni będzie dokonywać dostawy całego budynku mieszkalno-usługowego, w którym lokale nie zostaną jeszcze wyodrębnione, Wnioskodawczyni będzie mogła korzystać z zapisu art. 41 ust. 12 ustawy wprost. Warunkiem jest, aby Budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego, w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy tj. został sklasyfikowany w PKOB w dziale 11.

Reasumując, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie cały Budynek mieszkalno-usługowy, sklasyfikowany w PKOB w dziale 11, co oznacza, że zastosowanie będzie miała preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy do dostawy całego Budynku.

Odnośnie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się Budynek zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy budynek lub budowla jest trwale związana z gruntem to w stosunku do dostawy gruntu ma zastosowanie ta sama stawka podatku VAT, która obowiązuje przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. W sytuacji, takiej jaka występuje w przedmiotowej sprawie, gdy dochodzi do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się Budynek, w stosunku do którego właściwą stawką podatku będzie stawka w wysokości 8%, taka sama stawka powinna być zastosowana do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Ponieważ, Wnioskodawczyni uznała w swoim stanowisku, że stawka podatku w wysokości 8% będzie miała zastosowanie jedynie do dostawy części Budynku stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy nadmienić, że w zakresie pytania nr 1 i 3 wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.