IPPP2/443-1080/09-4/AN/KOM - Zasady opodatkowania podatkiem VAT usług transportu towarów z krajów spoza Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 30 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług związanych z transportem importowanych towarów - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług związanych z transportem importowanych towarów.

Wniosek uzupełniono dnia 30 grudnia 2009 r..

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej. "Spółka") jest zarejestrowany w polskim Krajowym Rejestrze Sądowym oraz jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT (również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych). W ramach swojej działalności Spółka świadczy usługi transportowe, w tym również obejmujące transport towarów z krajów spoza Unii Europejskiej (dalej: "UE") do miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej (w tym do Polski). W przypadku dokonywania transportu towarów z kraju trzeciego, odprawa celna transportowanych towarów jest dokonywana albo w kraju unijnym innym niż Polska (najczęściej Niemcy) albo w Polsce.

Do wykonania usługi polegającej na przetransportowaniu towarów wymagane jest zakupienie przez Spółkę szeregu usług zewnętrznych, bez których realizacja zlecenia nie byłaby możliwa; należą do nich w szczególności:

jeśli odprawa celna importowa w kraju UE innym niż Polska:

jeśli odprawa celna importowa w Polsce:

W uzupełnieniu wniosku podano:

W momencie składania wniosku Spółka poszczególne świadczenia składające się na usługę transportu międzynarodowego traktowała jako odrębne świadczenia i do każdego z nich stosowała odrębną stawkę VAT.

Spółka powzięła informację, iż świadczone przez nią usługi powinny być traktowane jako jedna, złożona usługa transportu międzynarodowego, w związku z tym zamierzała zmienić swoją praktykę w tym zakresie. W celu uzyskania potwierdzenia poprawności swojego stanowiska wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego.

W związku z przedłużającym się oczekiwaniem na wydanie interpretacji oraz przekonaniem, co do uzyskania interpretacji aprobującej stanowisko przedstawione we wniosku, od niedawna spółka podjęła decyzję co do uznania świadczonych usług za transport międzynarodowy (czyli zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Spółkę we wniosku).

Do świadczonych przez Spółkę usług do czasu niedawno wdrożonej zmiany podejścia, co do zasady, stosowała następujące stawki VAT:

Świadczone przez siebie usługi Spółka dokumentuje fakturami VAT

Po stronie zakupów, spółka otrzymuje, m.in.:

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku o interpretację, spółka wnosi o wydanie interpretacji przez Ministra Finansów na podstawie stanu prawnego obowiązującego w roku 2009 oraz 2010.

Stanowisko takie wynika z faktu, iż wniosek Spółki nie dotyczy jednorazowego zdarzenia, lecz czynności, które są stałym i nieprzerwanym przedmiotem jej działalności gospodarczej. Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to na podstawie przepisów obowiązujących w chwili jego zaistnienia należy rozpatrywać powstanie lub nie zobowiązania podatkowego oraz wszelkie okoliczności z tym związane (w tym np. wysokość stawki VAT etc.). W związku z powyższym, ponieważ Spółka prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów, to ocena stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację powinna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących w roku 2009, jak i w 2010, w związku z nowelizacją ustawy o VAT (ustawa z dnia 23 października).

Dodatkowo spółka pragnie podkreślić, iż składając wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w październiku 2009 r. Spółka oczekiwała, w świetle zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zgodnie z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 14h ww. ustawy), iż Minister Finansów poddając ocenie wniosek Spółki, analizy dokona:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki opisana w stanie faktycznym usługa stanowi jedną, niepodzielną usługę transportu międzynarodowego towarów (niezależnie od konieczności zakupu usług zewnętrznych, których koszt ma wpływ na cenę należną za wykonaną usługę). W rezultacie, miejsce świadczenia analizowanej usługi powinno być ustalane zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT czyli z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zatem faktura wystawiana przez Spółkę obejmowałaby całą kwotę należną, a następnie następowałoby wyszczególnienie odcinków na których się odbywa się transport, przy czym:

Spółka, aby opodatkować świadczone przez siebie usługi stawką 0 % nie jest zobowiązana do posiadania dokumentu SAD potwierdzającego wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w razie, gdy dopuszczenie do obrotu dokonywane jest w innym kraju członkowskim niż Rzeczpospolita Polska, gdyż nie stanowi ono "importu" w rozumieniu ustawy o VAT.

Usługa Spółki będzie traktowana jako transport międzynarodowy i będzie korzystać ze stawki 0% także w przypadku, gdy zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, tylko określona część z usługi wykonywanej przez Spółkę będzie podlegać wliczeniu do wartości zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Poprawność stanowiska Spółka dowiedzie analizując poniżej opisane kwestie:

Kwalifikacja usługi jako usługi złożonej:

W ocenie Spółki, jej świadczenie na rzecz klienta ma charakter usługi złożonej, tj. składającej się ze świadczenia podstawowego - transportu towarów oraz świadczeń dodatkowych, pomocniczych, np. w postaci obsługi na lotnisku, etc. W rezultacie, natura świadczenia podstawowego powinna określać sposób opodatkowania całości usługi (złożonej). Innymi słowy, niezasadne jest rozbijanie usługi Spółki na jej poszczególne elementy w celu zastosowania odrębnego opodatkowania do jej części składowych.

Z uwagi na fakt, że przepisy polskiej ustawy o VAT powinny być interpretowane tak, by realizowały cele Dyrektywy 2006/112, a wcześniej VI Dyrektywy, celowe jest powołanie w tym miejscu orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) dotyczącego opodatkowania usług złożonych w świetle wspomnianego prawa wspólnotowego.

W wyroku z dnia 27 października 2001 r. w sprawie C-41/04 L. V. BV ETS stwierdził:

"jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie"

Dodatkowo jeżeli:

"mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych o analogicznym traktowaniu podatkowym jak świadczenie główne."

ETS wskazał również, że tak samo, tj. jednolicie podatkowo, należy traktować sytuację, gdy dwa lub więcej świadczeń dokonywanych na rzecz konsumenta (tu: klienta Spółki) są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenia miałoby charakter sztuczny (podobnie w sprawie C-231/94 F-G L.).

W rezultacie, na podstawie dostępnych orzeczeń ETS jednolite traktowanie podatkowe dwóch lub więcej świadczeń jest możliwe, gdy:

Ponadto, z wyroku w sprawie L. V. wynika, że niezależnie od tego czy zostanie stwierdzona usługa jednolita pod względem ekonomicznym, czy też świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze, w każdym przypadku opodatkowanie świadczeń składających się na jedną niepodzielną usługę powinno być jednolite (tzn. przebiegać zgodnie z jedną zasadą dotyczącą miejsca i sposobu jej opodatkowania).

Analiza orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wskazuje, że przedstawione powyżej argumenty i wnioski są w pełni przez te sądy aprobowane, w szczególności wskazują one na konieczność łącznej kwalifikacji podatkowej świadczeń złożonych, tj. stosowania jednej reguły dotyczącej zasad opodatkowania do świadczenia złożonego (np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. FSK 499/06. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009. sygn. akt III SA/Gl 1545/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08).

Zatem fakt, że wartość świadczeń pomocniczych ma wpływ na cenę należną dla Spółki, nie zmienia faktu, że jest to wynagrodzenie za jedną niepodzielną usługę transportu towarów. Wynika to z tego, że dla klienta Spółki którakolwiek z usług cząstkowych rozpatrywana odrębnie jest ekonomicznie bezwartościowa, gdyż nie pozwala osiągnąć celu w postaci przemieszczenia towaru z kraju poza unijnego do miejsca przeznaczenia w Polsce (a ten jest istotą zamawianego od Spółki świadczenia). Na zasadzie przykładu, obsługa lotniskowa rozpatrywana odrębnie od transportu towaru z punktu widzenia klienta nie prowadzi do osiągnięcia zamierzonego celu i tym samym jest dla klienta ekonomicznie bezużyteczna.

Reasumując, w opinii Spółki jej usługa opisana w stanie faktycznym powinna być kwalifikowana jako usługa złożona, której świadczeniem głównym jest transport towarów, a świadczenia pomocnicze to usługi zakupione od podmiotów zewnętrznych, bez których nie byłoby możliwe wykonanie świadczenia głównego). W rezultacie do całej usługi oraz wynagrodzenia należnego powinna mieć zastosowanie jedna zasada regulująca miejsce oraz zasady opodatkowania (w tym przypadku dotycząca usług transportu towarów i transportu międzynarodowego).

Miejsce opodatkowania usług transportu:

Zgodnie art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Oznacza to, że część usługi transportowej świadczonej przez Spółkę z kraju trzeciego do granic Polski nie podlega opodatkowaniu polskim VAT, natomiast część wartości usługi transportowej przypadająca na transport w Polsce, podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, zgodnie z zasadami wskazanymi w punkcie poniżej.

Zasady opodatkowania usług transportu międzynarodowego:

W świetle art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT stawkę w wysokości 0 % stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT za usługę transportu międzynarodowego uznaje się m.in. "przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju".

W ocenie Spółki usługa transportu opisana w stanie faktycznym spełnia ustawowe przesłanki usługi transportu międzynarodowego. Miejsce dokonywania odprawy celnej towarów (dopuszczenia do obrotu) nie ma znaczenia dla dokonania kwalifikacji przedmiotowej usługi (gdyż miejsce odprawy celnej nie jest tożsame z pojęciem "miejscem przeznaczenia towaru" w rozumieniu wyżej zacytowanego przepisu, a przynajmniej nie we wszystkich stanach faktycznych).

Zatem jeżeli Spółka posiada wymagane przez ustawę o VAT dokumenty (wskazane w ust. 5 art. 83 ustawy o VAT) będzie miała prawo opodatkować stawką 0 % ten odcinek transportu, który przebiega na terytorium Polski.

Dokumentacja usługi transportu międzynarodowego:

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mową w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, są w przypadku transportu zgodnie z ust. 5 tegoż artykułu:

Spółka jest w posiadaniu ww. wskazanych dokumentów. Tym niemniej, nawet w przypadku braku posiadania określonych dokumentów, spółka nie powinna być pozbawiona prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do świadczonych przez siebie usług. Szczegółową argumentacja w tym zakresie przedstawiona jest poniżej.

Odprawa celna, dopuszczenie do obrotu poza Polską a obowiązek posiadania SAD:

W razie dokonywania odprawy celnej towarów (dopuszczenia do obrotu) w kraju innym niż Polska, do transakcji nie znajdzie zastosowania wymóg wynikający z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT a dotyczący wyłącznie importu towarów (czyli przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju - zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT).W przypadku dopuszczenia do obrotu towaru poza Polską nie mamy do czynienia z importem towaru w rozumieniu polskiej ustawy o VAT. W konsekwencji, w takim przypadku spółka, aby opodatkować usługę stawką 0% nie jest zobowiązana do posiadania dokumentu SAD potwierdzającego wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, lecz jedynie dokumenty wynikające z art. 83 ust. 5 pkt 1 o VAT (a te Spółka zawsze posiada). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 22 lipca 2005 r. nr PSUS/PPOI-443/193/OS/MS.

Wliczenie części wartości transportu do podstawy opodatkowania importowanych towarów:

W opinii Spółki jej usługi powinny być dla celów VAT kwalifikowane jako usługi transportu międzynarodowego również w przypadku, gdy do wartości celnej towarów (oraz podstawy opodatkowania importowanych towarów) nie zostanie wliczona cała wartość usługi transportowej, a jedynie jej część.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 15 ustawy o VAT wartość transportu jest wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów jedynie do "pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju". W konsekwencji jako, że ustawodawca posługuje się odrębnie pojęciem "miejsca przejazdu (przeznaczenia)" w art. 83 ust. 3 oraz "pierwsze miejsce przeznaczenia" w art. 29 ust. 15, należy uznać, że niekiedy mogą to być różne miejsca. W efekcie może się okazać, że część wartości usługi transportu wchodzącej w skład usługi świadczonej przez Spółkę nie została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów ze względu na brzmienie art. 29 ust. 15 ustawy o VAT. Oznacza to, że ewentualne częściowe wliczenie wartości usługi transportu do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wynika z przepisów samej ustawy o VAT.

Skoro jednak na gruncie art. 83 ust. 5 pkt 2 wymagane jest - do prawa stosowania stawki 0% - wliczenie wartości usługi do podstawy podatkowania z tytułu importu towarów i nie podkreśla się, że ma to być wliczenie całej wartości usługi, to - a contrario - wliczenie jedynie jej części należy uznać za spełnienie tego wymogu ustawowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nawet gdyby usługa Spółki była częściowo wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów to wynikałoby to z regulacji ustawy o VAT, a co za tym idzie częściowe wliczenie wartości usługi spełniałoby przesłankę wynikającą z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym również w takim przypadku dokumentacja usługi transportu międzynarodowego spełniałaby wymogi ustawy o VAT i uprawniała Spółkę do stosowania stawki 0% do świadczonych usług transportu międzynarodowego.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione w całej rozciągłości.

W razie uznania przez organ, iż stanowisko Spółki jest błędne, Spółka wnosi o wskazanie prawidłowego sposobu opodatkowania usługi Spółki, tj. wskazanie miejsca opodatkowania poszczególnych usług cząstkowych, stawek podatku w odniesieniu do usług cząstkowych, których miejsce świadczenia jest w Polsce, oraz wliczania lub nie, każdej z ww. usług cząstkowych do wartości celnej lub podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów - zgodnie z art. 14c § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienie prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, w zakresie pytań 1-4, tak więc odpowiedź na pytanie nr 5, w tej sytuacji stała się bezprzedmiotowa, stąd też organ odstąpił od jej udzielenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskodawca w złożonym wniosku ORD-IN wniósł o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, zatem organ udzielił odpowiedzi zgodnie z wnioskiem. Strona o wyjaśnienie przepisów dot. zdarzenia przyszłego może wystąpić z wnioskiem na formularzu ORD-IN.

Jednocześnie Organ podatkowy zauważa, iż na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 80 zł w dniu 1 października 2009 r., nadpłata w kwocie 40 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji, na rachunek bankowy wskazany na poleceniu przelewu załączonym do wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).