IPPP2-443-108/11-5/AK - Uprawnienie do rozliczania się z podatku od towarów i usług poprzez wyliczenie marży.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 8 lutego 2011 r.) oraz pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania szczególnych procedur rozliczania stosowanych przy świadczeniu usług turystyki - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania szczególnych procedur rozliczania stosowanych przy świadczeniu usługa turystyki. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 8 lutego 2011 r.) oraz pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-108/11-3/AK z dnia 14 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż voucherów prezentowych na usługi turystyczne, rekreacyjne, sportowe, rozrywkowe, kulturalne, szkoleniowe takie jak np: romantyczna noc w hotelu, romantyczna kolacja dla dwojga, lot szybowcem, skok na Bungee, szkolenie z nurkowania itp.

Zapłatę za ww. vouchery Wnioskodawca otrzymuje w całości przed wykonaniem usługi. Vouchery zachowują ważność 12 miesięcy od daty zakupu. Usługi realizowane są przez wyspecjalizowanych organizatorów - Firmy Partnerskie, od których Wnioskodawca zakupuje powyższe usługi w swoim imieniu i na swoją rzecz dla bezpośredniej korzyści nabywcy. Firmy Partnerskie za realizację usług obciążają Wnioskodawcę wystawiając rachunki lub faktury VAT ze zróżnicowaną stawką VAT, w zależności od usługi.

Wnioskodawca w 2010 r. wystawiał swoim klientom rachunki, a po przekroczeniu kwoty obrotów zwolnionych z VAT, rozpoczął wystawianie faktur VAT ze stawką 22%. Obowiązek naliczania VAT należnego przy jednoczesnym ograniczeniu w odliczeniu VAT naliczonego, powoduje niekorzystną sytuację dla bezpośredniego nabywcy usługi oraz Wnioskodawcy.

Przykład: Klient kupił od Wnioskodawcy voucher na "romantyczną kolację" za 244 zł brutto ze stawką VAT 22% w dniu 30 grudnia 2010 r.. Obdarowuje nim kogoś bliskiego. Obdarowana osoba ma czas do 31 grudnia 2011 r. na wykorzystanie Vouchera o wartości 200 zł Realizacja usługi nastąpi dopiero na przykład 20 listopada 2011 r.. W chwili otrzymania zapłaty za voucher Wnioskodawca wystawił zaliczkową fakturę VAT ze stawką 22%. W podanym przykładzie fakturę obciążeniową za realizację usługi,"romantyczna kolacja" Wnioskodawca otrzyma dopiero w grudniu 2011 r. bez możliwości odliczenia VAT naliczonego ze względu na fakt, że jest to usługa gastronomiczna.

Wnioskodawca podkreślił, iż art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wylicza niektóre składniki świadczonej usługi turystyki jako przykłady usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie). Zapis ten jednak nie ogranicza zbioru takich usług tylko do wymienionych przykładów.

Z zapisów ustawy wynika, że usługa turystyki może się składać z kilku składników - czyli z kilku usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z postawionym pytaniem w wezwaniu - poniżej wskazujemy elementy usług turystycznych, które powodują że można je uznać za usługi turystyczne, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług:

* Romantyczna noc w hotelu - dwuskładnikowa usługa turystyczna - czyli kolacja oraz nocleg w hotelu (wyliczone w ustawie zakwaterowanie i wyżywienie).

* Lot szybowcem to jednoskładnikowa usługa turystyczna. (nie wyliczona w ustawie - ale spełniającą warunek: usługa nabyta dla bezpośredniej korzyści turysty)

* Skok na Bungee to jednoskładnikowa usługa turystyczna. (nie wyliczona w ustawie - ale spełniającą warunek: usługa nabyta dla bezpośredniej korzyści turysty)

* Kurs żeglowania na Mazurach - to trzyskładnikowa usługa turystyki - czyli szkolenie, zakwaterowanie, wyżywienie (wyliczone w ustawie zakwaterowanie i wyżywienie; szkolenie nie wyliczone w ustawie - ale spełniające warunek: usługa nabyta dla bezpośredniej korzyści turysty).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przeprowadzoną przez Wnioskodawcę analizą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wnioskodawca doszedł do wniosku, że może wystawiać swoim klientom zaliczkowe "Faktury VAT marża" za vouchery na usługi turystyczne, rekreacyjne, sportowe, rozrywkowe, kulturalne, szkoleniowe, takie jak np: romantyczna noc w hotelu, romantyczna kolacja dla dwojga, lot szybowcem, skok na Bungee, szkolenie z nurkowania " lekcja gry na perkusji, weekend w SPA, wizyta w studio nagrań itp., stosując szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki o których mowa w art. 119 ustawy o VAT, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży. Czy taki wniosek jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego profil działalności kwalifikuje do stosowania zaliczkowej "Faktury VAT marża" na podstawie art. 119 ustawy o VAT ponieważ:

* ma siedzibę na terytorium kraju,

* działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek,

* przy świadczeniu usługi nabywa usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W związku z powyższym właściwym jest stosowanie szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki, gdzie podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku należnego a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od daty wykonania usługi pomimo że zapłata za usługi następuje zawsze przed ich wykonaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 119, został zawarty w Dziale XII, Rozdziale 3 cyt. ustawy, który to Rozdział określa szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. Przepis art. 119 cyt. ustawy wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do ust. 2 artykułu 119 cyt. ustawy, przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, gdzie przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Mowa tu zatem o usługach, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Jak wskazuje art. 119 ust. 3 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

W myśl ust. 3a art. 119 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Natomiast art. 119 ust. 4 stanowi, iż podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wynika z art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268) przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć, iż usługi turystyczne to usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym; natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, pod pojęciem turysty rozumieć należy osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej "usług turystyki", nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie ma również w innych ustawach podatkowych. Definicja "usług turystyki" zawarta została natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki.

Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, "turystyka" to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów.

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 106 ust. 8 cyt. ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Szczegółowy sposób i zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do postanowień § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Natomiast w myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie natomiast z § 5 ust. 8 cyt. rozporządzenia w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 lub art. 120 ustawy:

Podatnik na wystawianych "fakturach VAT marża" ma obowiązek wpisania kwoty należności ogółem, nie musi natomiast wyszczególniać kwoty uzyskanej marży.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę prowadzi on sprzedaż voucherów prezentowych na usługi turystyczne, rekreacyjne, sportowe, rozrywkowe, kulturalne, szkoleniowe, takie jak np: romantyczna noc w hotelu, romantyczna kolacja dla dwojga, lot szybowcem, skok na Bungee, szkolenie z nurkowania itp.

Ww. usługi, zdaniem Spółki, należy uznać za usługi turystyczne. Romantyczna noc w hotelu to dwuskładnikowa usługa turystyczna, czyli kolacja oraz nocleg w hotelu (wyliczone w ustawie zakwaterowanie i wyżywienie); lot szybowcem to jednoskładnikowa usługa turystyczna (nie wyliczona w ustawie, ale spełniająca warunek: usługa nabyta dla bezpośredniej korzyści turysty; skok na Bungee to jednoskładnikowa usługa turystyczna (nie wyliczona w ustawie, ale spełniająca warunek: usługa nabyta dla bezpośredniej korzyści turysty); kurs żeglowania na Mazurach to trzyskładnikowa usługa turystyki - czyli szkolenie, zakwaterowanie, wyżywienie (wyliczone w ustawie zakwaterowanie i wyżywienie; szkolenie nie wyliczone w ustawie - ale spełniające warunek: usługa nabyta dla bezpośredniej korzyści turysty).

Podkreślić należy, iż w art. 119 ust. 1 cyt. ustawy wyraźnie zostało zaakcentowane przez ustawodawcę, iż kwota marży (pomniejszona o kwotę należnego podatku) jest podstawą opodatkowania tylko przy świadczeniu usług turystyki.

Natomiast z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż usługi, o których mowa we wniosku nie są usługami turystycznymi.

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług oraz znaczenie pojęcia "usługa turystyczna" wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie "usługa turystyczna" nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż usługi świadczone w zakresie organizacji imprez sportowych, rozrywkowych, rekreacyjnych czy szkoleniowych uznać można za usługę turystyczną. Nie można bowiem twierdzić, iż zorganizowanie romantycznej kolacji dla dwojga czy też lotu szybowcem nosi znamiona wyjazdu turystycznego. Usługi wskazane przez Wnioskodawcę nie zawierają istotnych elementów, które pozwałaby na uznanie tych usług za usługę turystyczną. Przede wszystkim nie stanowią one wyjazdu wypoczynkowego, złożonego m.in. z transportu, zakwaterowania czy wyżywienia. Czynności polegające na organizacji romantycznej nocy w hotelu, romantycznej kolacji dla dwojga, lotu szybowcem, skoku na Bungee czy szkolenia z nurkowania można byłoby uznać za element kompleksowej usługi turystycznej ale tylko w sytuacji, gdyby towarzyszyły one zorganizowanemu wyjazdowi turystycznemu składającemu się np., z zapewnienia przejazdu (przelotu) na miejsce zakwaterowania, tegoż zakwaterowania, wyżywienia, usługi pilota, dodatkowego programu turystycznego, a więc czynności niejako przypisanych działalności biura turystycznego. Takie rozumienie pojęcia turystyki i turysty wynika również z definicji zawartej w cyt. ustawie o usługach turystycznych, w której wskazano, iż aby można było mówić o osobie jako turyście musi ona wyjechać poza teren swojego zamieszkania i skorzystać z noclegu chociaż przez jedną noc.

Zatem aby o usługach, o których mowa we wniosku można było mówić w kontekście wyjazdu turystycznego, musiałyby one zapewniać przede wszystkim nocleg w miejscu będącym celem wyjazdu oraz inne usługi dodatkowe, takie jak np. zapewnienie transportu czy wyżywienia.

Z uwagi na powyższe większość usług, o których mowa we wniosku, nie posiada cech, które kwalifikowałyby je jako usługi turystyczne. Ponieważ osób korzystających z ww. form rekreacji czy rozrywki nie można uznać za turystów, to zakupu przez Wnioskodawcę usług od innych podatników nie będzie można uznać za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty.

Reasumując, z treści art. 119 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż uprawnieni do rozliczania się z podatku od towarów i usług poprzez wyliczenie marży stanowiącej różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, są wyłącznie podatnicy świadczący usługi turystyki.

Biorąc pod uwagę fakt, iż usługi, o których mowa we wniosku nie są usługami turystycznymi, a Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma prawa do rozliczania uzyskanego obrotu poprzez wystawianie faktur VAT marża.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.