IPPP2/443-1076/08-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu dokonania korekty podatku należnego oraz sposobu dokonania tej korekty - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu dokonania korekty podatku należnego oraz sposobu dokonania tej korekty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach swojej działalności gospodarczej M C and C Polska Spółka Akcyjna powadzi sprzedaż towarów w sklepach wielkopowierzchniowych. Klientami Wnioskodawcy, dokonującymi zakupów w jego sklepach są m.in. osoby fizyczne niemające (zgodnie z danymi wynikającymi z paszportu lub dowodu osobistego) stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej, tj. podróżni w rozumieniu art. 126 ustawy o VAT. W celu uatrakcyjnienia swojej oferty handlowej dla Podróżnych, Spółka oferuje im możliwość uzyskania zwrotu polskiego VAT zapłaconego w cenie zakupionych w M towarów, które następnie zostały przez Podróżnego wywiezione poza terytorium Wspólnoty w jego bagażu osobistym. Przedmiotowy zwrot dokonywany jest z zachowaniem wszystkich warunków wynikających z przepisów art. 127 oraz 128 ustawy o VAT. M nie dokonuje omawianych zwrotów samodzielnie. W szczególności, Spółka zawarła Umowę współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług z firmą G R Polska Spółka z o.o. (dalej "G"), która dokonuje zwrotu VAT Podróżnym we współpracy z M.

W związku z opisanym powyżej mechanizmem zwrotu VAT dla Podróżnych, M jako sprzedawca w rozumieniu art. 127 ustawy o VAT, nabywa prawo do opodatkowania dostaw na rzecz Podróżnych (od których G dokonał zwrotu podatku VAT) według stawki 0% VAT. Uprawnienie to Spółka nabywa, po otrzymaniu stosownego dokumentu od G (wskazanego w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT), na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których Spółka nabywa wspomniane powyżej uprawnienie do zastosowania stawki 0% po złożeniu deklaracji VAT-7 za okres, w którym dokonana została dostawa towarów na rzecz Podróżnego. W takich przypadkach, na podstawie art. 129 ust. 2 ustawy o VAT M jest uprawnione do dokonania korekty podatku należnego od dostawy na rzecz Podróżnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* czy w przypadkach otrzymania dokumentu (wskazanego w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT) umożliwiającego zastosowanie stawki 0% VAT po złożeniu deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania dostawy na rzecz Podróżnego, Spółka, na podstawie art. 129 ust. 2 ustawy o VAT jest uprawniona do dokonania stosownej korekty podatku należnego w deklaracji za miesiąc otrzymania przedmiotowego dokumentu.

* czy prawidłowe jest przyjęcie, że korekta podatku należnego, o której mowa w art. 129 ust. 2 ustawy o VAT powinna polegać na (I.) zmniejszeniu przez M podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wykazanych w polach 24 - 29 bieżącej deklaracji VAT-7 o kwoty dostaw na rzecz Podróżnego wykazane uprzednio z użyciem właściwych stawek podatku oraz jednocześnie (II.) podwyższeniu wartości obrotu opodatkowanego stawką 0%, wykazywanego w polach 22 i 23 deklaracji VAT-7.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż dzień złożenia deklaracji za miesiąc dokonania dostawy na rzecz Podróżnego, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku Podróżnym, Spółka może stosować stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymała dokument określony w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Jednocześnie, na podstawie art. 129 ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanie przez Spółkę dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym upoważnia ją do dokonania korekty podatku należnego od dokonanej dla Podróżnego dostawy, nie później jednak niż przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy. Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony przepis nie precyzuje w sposób jednoznaczny okresu rozliczeniowego VAT, w którym Spółka powinna dokonać korekty podatku należnego. Wynika z niego jedynie, że korekta nie może nastąpić po upływie 6 miesięcy od końca miesiąca, w którym Spółka dokonała dostawy dla Podróżnego. W efekcie, zdaniem Spółki, na podstawie przepisu art. 129 ust. 2 ustawy o VAT może ona dokonać stosownej korekty podatku należnego w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym otrzymało stosowne dokumenty umożliwiające zastosowanie stawki 0% VAT.

Spółka zwraca uwagę na fakt, że prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska została potwierdzona w szeregu indywidualnych interpretacji wydanych przez Ministra Finansów < (przykładowo: pismo z dnia 12 września 2007 r. (IP-PP2-443-74/07-2/KCH); pismo z dnia 6 listopada 2007 r. (ITPP1/443-127B/07/AW)>. W szczególności, w omawianym zakresie Minister stwierdził, że "w sytuacji, gdy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty już po złożeniu deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dokonał sprzedaży tego towaru (czyli za miesiąc marzec), mógł on skorygować podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał dokument tax-free potwierdzający wywóz towaru, czyli w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2007 r." Dodatkowo słuszność wskazanego przez Spółkę podejścia potwierdza doktryna prawa podatkowego. Przykładowo zdaniem sędziego J Z "należy przyjąć, że nie trzeba dokonywać korekty deklaracji, w której wykazano sprzedaż ze stawką krajową (3%, 7% lub 22%), lecz dokonać stosownej korekty w ramach deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument TAX-FREE". (J. Z, "Leksykon VAT 2008", Tom 1, str. 1246, Oficyna Wydawnicza "U", W 2008>.

Podsumowując, zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym może ona na podstawie art. 129 ust. 2 ustawy o VAT każdorazowo dokonywać korekty podatku należnego w miesiącu otrzymania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%, nie później niż w okresie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokona dostawy towarów dla Podróżnego.

Odnosząc się do technicznego sposobu dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 129 ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem Spółki analiza art. 129 prowadzi do wniosku, że korekta podatku należnego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji ma na celu umożliwienie jej ostatecznego opodatkowania dostawy na rzecz Podróżnego (od której otrzymał on zwrot VAT) według stawki 0% VAT.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że omawiana korekta, dokonywana, zgodnie z konkluzjami przedstawionymi w punkcie 1 w deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania przez M dokumentu wskazanego w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, powinna obejmować:

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 126. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej.

Możliwość zastosowania stawki 0% przez podatników dokonujących sprzedaży na rzecz podróżnych przewiduje art. 129 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

Aby zwrot podatku mógł być dokonany, zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o VAT, podróżny ma obowiązek wywieźć towar poza terytorium Wspólnoty nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Z uwagi na powyższy trzymiesięczny termin jaki ma podróżny na wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, często otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz następuje już po złożeniu deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tego towaru. W takim przypadku ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy, nie później jednak niż przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy (art. 129 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższy przepis nie określa precyzyjnie w rozliczeniu, za który miesiąc należy dokonać korekty podatku należnego a wskazuje jedynie na możliwość dokonania tejże korekty przez podatnika oraz zakreśla maksymalny termin do dokonania tej czynności, tj. 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy.

Podobnie w objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i VAT-7K wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545) Minister Finansów nie sprecyzował, w rozliczeniu za który miesiąc należy dokonać korekty podatku należnego, w przeciwieństwie do takiej wskazówki zawartej w odpowiednim rozporządzeniu wydanym na podstawie ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., w którym objaśniono, że "korekty dokonuje się w bieżącej deklaracji, składanej po otrzymaniu ww. dokumentu (...). Korekty można też dokonać poprzez złożenie deklaracji korygującej (...)"

Ze zmiany treści objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług, o której mowa, a także z literalnego brzmienia art. 129 ust. 2 ustawy o VAT, nie da się wyprowadzić uprawnionego wniosku, iż w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, korekta podatku należnego z tytułu dostawy towaru podróżnemu możliwa jest wyłącznie poprzez złożenie deklaracji korygującej miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Skoro bowiem przy identycznym brzmieniu przepisów art. 21d ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dopuszczalna była korekta podatku należnego w bieżącej deklaracji na podstawie starej ustawy o VAT, to nie powstała żadna przyczyna, dla której taka korekta byłaby niemożliwa w aktualnie obowiązującym stanie prawnym.

Potwierdzeniem powyższego poglądu może być również fakt, że w identycznych mechanizmach rozliczania podatku (najpierw podatek należny jak od sprzedaży krajowej a po otrzymaniu stosownego dokumentu jego korekta) ustawodawca posługuje się sformułowaniami innymi niż użyte w art. 129 ust. 2, gdzie dopuszczono możliwość "korekty podatku należnego od tej dostawy".

* w art. 41 ust. 9 korekta z tytułu eksportu następuje "w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument". - w art. 42 ust. 13 korekta z tytułu WDT - "korekta deklaracji, w której wykazał dostawę towarów".

Posłużenie się w art. 129 ust. 2 ustawy o VAT zwrotem innym niż w przypadku dwóch wymienionych powyżej wskazuje na to, że sformułowaniu użytemu w art. 129 ust. 2 ustawy o VAT nie można przypisać znaczenia identycznego z którymkolwiek z dwóch wymienionych powyżej. Nie jest określony sposób dokonania korekty.

To prowadzi do wniosku, że podatek należny z tytułu dostawy towaru podróżnemu, obliczony według stawki krajowej właściwej dla danego towaru, sprzedawca może skorygować w dwojaki sposób:

* w deklaracji za miesiąc otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (w rozliczeniu bieżącym), albo - poprzez złożenie deklaracji korygującej miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru podróżnemu, z zachowaniem terminu 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda dokonywania korekty podatku należnego w miesiącu otrzymania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%, nie później niż w okresie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy towarów dla Podróżnego - jest więc słuszna.

Techniczny sposób dokonania korekty podatku należnego poprzez odpowiednie zwiększenie wartości obrotu opodatkowanego stawką 0% oraz zmniejszenie w bieżącej deklaracji podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartość netto dokonanej dla Podróżnego dostawy uznaje się za prawidłowy.

W sytuacji gdy którakolwiek wartość w formularzu VAT-7 będzie wartością ujemną, celowym jest przedstawienie do właściwego organu podatkowego, przyczyn tego stanu rzeczy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.