IPPP2/443-1074/09-5/BM/KOM - Wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku jako podstawa opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem składników mienia prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki handlowej oraz podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem składników mienia prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki handlowej oraz podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe

Sp. z o.o. (albo "Spółka") prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego w 24 sklepach. Działalność ta prowadzona jest częściowo z wykorzystaniem lokali stanowiących własność oraz częściowo w lokalach wynajmowanych. W ramach usprawnienia procesu zarządzania dwoma różnymi obszarami działalności w Spółki (tj. działalnością handlową oraz nieruchomościową) w 2008 r. Spółka dokonała zmian organizacyjnych polegających na wyodrębnieniu w strukturze organizacyjnej Spółki dwóch oddziałów samodzielnie sporządzających bilans, tj.:

W związku z wyodrębnieniem Oddziałów ustanowiono stanowiska kierowników oddziałów. Kierownicy oddziałów są wyposażeni w kompetencje obejmujące m.in. prawo do samodzielnego wykonywania czynności z zakresu prawa pracy w imieniu Oddziału, w tym do nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy. Wszyscy pracownicy Spółki są przyporządkowani do poszczególnych Oddziałów. Umowy o pracę osób zatrudnionych w Oddziale są zawierane, rozwiązywane i modyfikowane przez kierowników Oddziałów działających w ramach nadanych im kompetencji służbowych. Zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity - Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681, z późn. zm.) każdy z Oddziałów otrzymał numery identyfikacji podatkowej jako jednostka organizacyjna nie posiadające osobowości prawnej będąca pracodawcą i płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Przeważającym rodzajem działalności Drugiego Oddziału jest: Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z, według PKD 2007). Głównym źródłem przychodów Oddziału są wpływy z najmu. W ramach jednostki funkcjonuje szereg obiektów oferujących powierzchnie pod wynajem. Największym jest położone w B. P. Centrum Handlowe o powierzchni zabudowy 7919 m² wynajmujące w chwili obecnej powierzchnie handlowe i promocyjne dla ok. 30 podmiotów w oparciu o stałe umowy najmu. W L. Oddział wynajmuje lokale użytkowe w centrum miasta w pawilonie użytkowym oraz budynku o charakterze mieszkalno-usługowym. Łączne przychody pochodzą z wynajmu ok. 1000 m² powierzchni na rzecz 10 podmiotów gospodarczych. Pozostałe składniki majątku Oddziału znajdują się:

Wszystkie składniki majątkowe służące wyłącznie jednej z wyodrębnionych działalności zostały podzielone i przyporządkowane do jednego z Oddziałów. Zasoby, które wykorzystywane są do obsługi obu Oddziałów (wyposażenia biura, samochody członków Zarządu lub użytkowane przez pracowników zatrudnionych w dwóch Oddziałach) przyporządkowane są do wiodącego Oddziału, którym jest Drugi Oddział. Koszty utrzymania i eksploatacji tych ostatnich składników dzielone są na poszczególne Oddziały proporcjonalnie według przychodów zrealizowanych w danym miesiącu przez oba Oddziały. W ostatnim etapie rozliczenia tych kosztów Pierwszy Oddział obciążany jest notą księgową przypadającą na niego wartością. Wszystkie inne koszty wspólne, których nie da się przypisać do poszczególnych Oddziałów m.in. dzierżawa pomieszczeń biurowych, koszty mediów dotyczące lokali biurowych, są rozliczane w analogiczny sposób.

Uchwałą Zarządu kierownicy Oddziałów zostali zobowiązani do sporządzania kwartalnych sprawozdań finansowych zgodnie z zasadami rachunkowości.

W celu dokonania dalszej restrukturyzacji Spółka planuje dokonanie działań polegających na przeniesieniu do osobowej spółki handlowej (najprawdopodobniej spółki komandytowej) wybranych nieruchomości przypisanych do majątku Drugiego Oddziału, przy czym transakcji podlegać będą jedynie nieruchomości, które są wykorzystywane przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności handlowej (Zdarzenie Przyszłe nr 1).

Spółka planuje, aby zakres transakcji aportowej objął 5 nieruchomości tj.:

Nieruchomość Pierwsza, Druga oraz Piąta, w części obejmującej budynki oraz lokale stanowią w Spółce środki trwałe; natomiast w części obejmującej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własności gruntu (udziału we własności gruntu), stanowią (zgodnie z art. 16c ustawy o p.d.o.p. grunty oraz prawo wieczystego użytkowania niepodlegające amortyzacji. Nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie budynków na cudzym gruncie stanowią w Spółce środki trwałe.

Przy czym włączenie w zakres transakcji aportowej Nieruchomości Trzeciej oraz Czwartej jest uzależniona od ostatecznej weryfikacji dopuszczalności tej transakcji z perspektywy stosownych regulacji cywilno - prawnych oraz korporacyjnych. Dla potrzeb niniejszego Wniosku należy przyjąć, że transakcja zostanie przeprowadzona w zakresie obejmującym te nieruchomości. W zakresie wartości tych transakcji Spółka dokona stosownej wyceny przypisując odpowiednio wartość do części praw przypadających na budynek wybudowany na cudzym gruncie oraz do reszty praw wynikających z umowy dzierżawy.

W wyniku tej transakcji działalność nieruchomościowa wykonywana w ramach Drugiego Oddziału Spółki będzie kontynuowana w oparciu o pozostałe w spółce Nieruchomości. W związku z aportem Osobowa Spółka Handlowa wstąpi w istniejące umowy związane z obsługą tych nieruchomości, lub też umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę, a następnie Osobowa Spółka Handlowa zawrze podobne umowy w imieniu własnym.

Zgodnie z założeniami, Nieruchomości te zostaną wniesione przez Spółkę aportem według ich wartości rynkowych z dnia wniesienia aportu, co zostanie odpowiednio uregulowane w stosownej umowie osobowej spółki handlowej. Osobowa spółka handlowa przyjmie dla celów bilansowych przedmiotowe Nieruchomości po wartości wynikającej z Umowy Spółki, nie wyższej od ich wartość rynkowej (Zdarzenie Przyszłe nr 2). W zależności od sytuacji rynkowej oraz zawartych przez Wnioskodawcę umów, osobowa spółka handlowa będzie na tych nieruchomościach prowadzić działalność nieruchomościową (najem na rzecz Aldik) albo dokona ich dalszej sprzedaży (Zdarzenie Przyszłe nr 3). Osobowa spółka handlowa może również podlegać likwidacji (Zdarzenie Przyszłe nr 4).

Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał Wnioskodawcę pismem nr IPPP2/443-1074/09-2/BM z dnia 19 października 2009 r. do:

Wnioskodawca pismem z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) wymagane zagadnienia uzupełnił.

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług zadano pytania nr 1 i 4, przyporządkowane do zdarzenia przyszłego nr 1 (aport):

Pyt.1 Czy w przedstawionym stanie faktycznym przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa tak w zakresie transakcji obejmującej wszystkie planowane Nieruchomości, jak również w zakresie obejmującym jedynie Nieruchomość Pierwszą, Drugą oraz Piątą, czy też stanowi wybrane aktywa dla potrzeb ustawy o VAT i ustawy o p.d.o.p.

Pyt.4 Czy w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku.

Własne stanowisko Wnioskodawcy do zdarzenia przyszłego nr 1 (aport)

Ad Pyt.1)

Zadaniem Spółki w aporcie wnoszone będą poszczególne aktywa majątkowe, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. i ustawy o VAT.

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych (tj. odpowiednio art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 4 ustawy o p.d.o.f.) zawierają samodzielną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwaną dalej: "ZCP") dla potrzeb podatkowych. Zgodnie z ww. przepisami, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,".

Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewiduje, że jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta, jest tożsama z definicją zawartą w ustawach o podatkach dochodowym.

Mając na uwadze brzmienie zacytowanych definicji, określony zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie posiadał przymiotu ZCP, jeżeli łącznie nie zostaną spełnione następujące przesłanki:

Ustawa o p.d.o.p. oraz VAT nie zawiera zamkniętej listy okoliczności, przy spełnieniu których zespół składników jest "wyodrębniony organizacyjne". W opinii Wnioskodawcy, wnoszone aportem zabudowane nieruchomości, w obu rozważanych przypadkach tj. w przypadku aportu jedynie Nieruchomości Pierwszej, Drugiej oraz Piątej, jak również wszystkich Nieruchomości objętych wnioskiem, nie stanowią wyodrębnionej organizacyjnie całości tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz odrębne składniki majątkowe.

Zastosowanie znajduje tutaj argumentacja jak niżej:

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wnoszone aportem nieruchomości stanowią jedynie wybrane aktywa a nie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy o p.d.o.p. oraz VAT.

Ad Pyt.4)

W opinii Wnioskodawcy, wniesienie aportu do osobowej półki handlowej w ramach opisanego przyszłego stanu faktycznego należy traktować jako dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT tj. dostawy towarów na terytorium kraju, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Ponieważ w zamian za wniesiony aport w postaci nieruchomości Wnioskodawca uzyska w osobowej spółce handlowej prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi, nie wystąpi więc w tej sytuacji kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały w osobowej spółce handlowej objęte w zamian za wniesiony aport. Zatem, w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jako ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

W związku z powyższym, wartość rynkowa przedmiotu wkładu obliczona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT stanowić będzie kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1 (aport) w zakresie pyt.1 uznaje się za prawidłowe, w zakresie pyt.4 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie zdarzenia przyszłego nr 1 (pyt. 1-4), zdarzenia przyszłego nr 2 (pyt. 5-7), zdarzenia przyszłego nr 3 (pyt.8-9) i zdarzenia przyszłego nr 4 (pyt.10), w obrębie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana w ustawowym terminie oddzielna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-072 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.