IPPP2/443-107/09-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 30 stycznia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów oraz części, z których następnie składane są automaty hazardowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów oraz części, z których następnie składane są automaty hazardowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej "Spółka") jest podatnikiem podatku od towarów i usług i zajmuje się urządzaniem gier na automatach hazardowych. Z tytułu urządzania gier losowych na automatach hazardowych Spółka jest opodatkowana podatkiem od gier na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.). Działalność prowadzona przez Spółkę z tytułu urządzania gier na automatach podlegała wyłączeniu do dnia 31 grudnia 2008 r. z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawa VAT"). Jednocześnie Spółka nabywała automaty do gier hazardowych lub zestawy części służących do złożenia takich automatów w państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: "UE") od podatników zidentyfikowanych dla celów rozliczania podatku od wartości dodanej. Nabywane z państw UE gotowe automaty oraz części, z których następnie składane są automaty hazardowe, służą wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od gier (organizuje się na nich ww. gry hazardowe), a tym samym nie są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), tzn. automaty lub ich części nie są przedmiotem żadnej czynności objętej obowiązkiem podatkowym w podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w rozważanym stanie faktycznym dochodziło przed dniem 1 grudnia 2008 r. do wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. towarów (dalej "WNT") w kraju podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy VAT "przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie". Natomiast, według art. 9 ust. 1 ustawy VAT przez WNT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT rozumie się "nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz".Jednakże z art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT wynikało do dnia 30 listopada 2008 r., że WNT ma miejsce wtedy, gdy nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. A contrario, jeżeli warunki przewidziane w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT nie są spełnione, to nie wystąpi WNT i obowiązek rozliczenia podatku VAT.W rozważanej sytuacji następuje przemieszczenie do Polski automatów do gier lub też części do automatów z innych państw członkowskich UE. Dostawca zagraniczny jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, natomiast Spółka jest podatnikiem podatku VAT w kraju. Jednakże, aby faktycznie WNT wystąpiło na terytorium kraju w rozumieniu ustawy VAT, to nabywane automaty do gier lub ich części muszą służyć w kraju czynnościom wykonywanym przez Spółkę jako podatnika podatku VAT. Stwierdzenie to oznacza, że aby dana czynność przywozu do Polski automatów do gier mogła być uznana za WNT, nabywane automaty muszą być wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W rozważanej sytuacji tak nie jest, bowiem z tytułu organizowania gier na automatach hazardowych Spółka rozlicza wyłącznie podatek od gier. Jak bowiem wskazano wyżej, działalność Spółki podlegała do dnia 31 grudnia 2008 r. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 3 ustawy VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki do dnia 30 listopada 2008 r. nie stanowiło WNT na gruncie ustawy VAT sprowadzenie do Polski z innych państw UE automatów do gier hazardowych lub ich części w sytuacji, gdy nabywane automaty były wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem od gier, a nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym, Spółka uważa, że nie była zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu ww. transakcji przed dniem 1 grudnia 2008 r.

Pogląd ten potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, wydane przed dniem 1 grudnia 2008 r., przykładowo:

Wskazać również należy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2005 r., znak PP-3/i/4407/13/05 (zamieszczoną w bazie prawnej programu Lex Polonica Optima), w której stwierdzono odnosząc się do tożsamej sytuacji: "Nie jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów sprowadzenie do Polski z państwa członkowskiego Unii Europejskiej automatów do gier hazardowych w sytuacji, gdy nabywane automaty będą wykorzystywane przez nabywcę do działalności opodatkowanej podatkiem od gier, a nie będą służyły czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika VAT - z tytułu tych czynności. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 6 pkt 3 ustawy VAT, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie".Na marginesie warto podkreślić, że gdyby przyjąć pogląd odmienny (iż w rozważanej sytuacji WNT automatów podlegało przed dniem 1 grudnia 2008 r. opodatkowaniu podatkiem VAT - z czym Spółka się nie zgadza), to prowadziłoby to do sytuacji, w której Spółka byłaby winna zapłacić podatek należny VAT z tytułu WNT, który jednocześnie stanowiłby podatek naliczony podlegający odliczeniu. Tylko taki pogląd byłby bowiem zgodny z zasadą neutralności podatku VAT jaka została wyrażona w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz w obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zasada ta szczególnie mocno jest podkreślona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS"). Wielokrotnie w swoich orzeczeniach ETS podkreślał, że system odliczeń winien być tak skonstruowany, aby był całkowicie neutralny dla podatnika. Pogląd taki ETS wyraził w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financien, w którym stwierdził, że " (...) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób." Podobnie w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibas Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ETS stwierdził, że "podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego".Warto też dodać, że argumentem wspierającym pogląd Spółki jest fakt, że od dnia 1 grudnia 2008 r. w wyniku nowelizacji ustawy VAT zmieniono treść art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, skutkiem czego WNT automatów do gier podlega od dnia 1 grudnia 2008 r. opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, jednakże według stawki VAT "zw". W ocenie Spółki, zmiana ta oznacza, że przed dniem 1 grudnia 2008 r. transakcja ta nie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Niewątpliwie czynność nabycia (w tym również nabycia wewnątrzwspólnotowego) automatu do gier hazardowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), a zatem na podstawie ww. art. 6 pkt 3 nie została wyłączona z zakresu regulacji ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to tym samym, iż czynność nabycia towaru w przypadku jej wymienienia w art. 5 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Na podstawie art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, przepis ust. 1 znajduje zastosowanie pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż prowadzenie działalności w zakresie gier mieści się generalnie w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Przepis art. 6 pkt 3 ww. ustawy nie ma przy tym zastosowania do art. 15 ust. 1 i 2 w tej części, w której dotyczy czynności nie wyłączonych z podatku od gier (w przedmiotowej sprawie w zakresie, w jakim odnosi się do czynności określonej w art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9). Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są jedynie te czynności mieszczące się w pojęciu gry, które są opodatkowane podatkiem od gier. Nie mogą być wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług takie czynności, które nie zawierają się w pojęciu gry i nie składają się na podstawę opodatkowania podatkiem od gier (wyrok NSA z dnia 9 października 1996 r., I S.A./Łd 17/96).

Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest obowiązany do składania deklaracji VAT-7 (lub VAT-7K) i w tej deklaracji powinien wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz podatek należny od tego nabycia również wtedy, gdy nabycie to wiązało się np. z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie gier na automatach hazardowych, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast podatnik, wykazując wewnątrzwspólnotowe nabycie, nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego nabycia związaną z działalnością, do której nie stosuje się przepisów ww. ustawy. Podatnik nie wykazuje zatem takiego nabycia w części D deklaracji VAT-7 (lub VAT-7K).

W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym nabycie przedmiotowych automatów do gier hazardowych i zestawów części służących do złożenia takich automatów w państwach członkowskich Unii Europejskiej stanowi wewnątwspólnotowe nabycie towarów.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę w treści złożonego wniosku postanowień w sprawie interpretacji prawa podatkowego stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.