IPPP2/443-1065/14-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku organizowanych przez Wnioskodawcę egzaminów - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku organizowanych przez Wnioskodawcę egzaminów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie poprzez swoje jednostki organizacyjne, tj. Instytut oraz Oddziały Okręgowe, w ramach których działają niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, wpisane na podstawie art. 82 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego, prowadzi m.in działalność szkoleniową w zakresie przygotowania do zawodu księgowego, zgodnie z klasyfikacją zawodów wynikającą z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 760).

Część usług szkoleniowych świadczonych przez Stowarzyszenie, prowadzona w formie kursów o ściśle określonym wymiarze czasowym, objętych jest wewnętrzną certyfikacją zawodu księgowego na czterech poziomach (księgowy, specjalista rachunkowości, główny księgowy i dyplomowany księgowy), po ukończeniu którego i zdaniu egzaminu końcowego przed powołanymi Komisjami Egzaminacyjnymi, jednostki te potwierdzają uzyskanie kwalifikacji Certyfikatem właściwym dla określonego poziomu ścieżki certyfikacyjnej. Przy czym egzaminy końcowe na pierwszych trzech poziomach ścieżki certyfikacyjnej przeprowadzają Komisje Egzaminacyjne Okręgowe (po zakończeniu określonego kursu odbytego w niepublicznej placówce kształcenia działające przy danym Oddziale Okręgowym), zaś egzamin końcowy na czwartym poziomie - dyplomowanego księgowego - Główna Komisja Egzaminacyjna powołana przy Zarządzie Głównym po odbyciu kursu w okręgowych niepublicznych placówkach kształcenia.

Świadczone wszelkie usługi szkoleniowe przez niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Stowarzyszenie w Polsce z dniem 1 września 2014 r. w ramach doskonalenia wewnętrznej certyfikacji zawodu księgowego wprowadziło nowe dostosowane do obecnych warunków i potrzeb programy nauczania na wszystkich czterech poziomach ścieżki certyfikacyjnej oraz przewodniki metodyczne do tych programów, które dotyczyć będą wszystkich kursów z tego zakresu rozpoczynających się od tej daty. Na pierwszych trzech poziomach ścieżki certyfikacyjnej czas przeznaczony na egzamin końcowy został włączony do ogólnego czasu kursu określonego dla danego poziomu i jest realizowany w ramach ustalonej odpłatności za dany kurs. Egzaminy te, jako sprawdzające wiedzę i umiejętności nabyte przez uczestników kursów podczas jego trwania, traktowane są przez S. jako ściśle związane z usługę szkoleniową, tj. jako jedna czynność spełniająca kryteria art. 5 pkt 1 ustawy o VAT (świadczenie usługi szkoleniowej), zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Wątpliwości Strony budzą natomiast egzaminy poprawkowe dla uczestników kursów I, II i III stopnia, którzy nie zdali egzaminu wchodzącego w wymiar czasowy kursów, organizowanych przez Okręgowe Komisje Egzaminacyjne w ramach odrębnej sesji egzaminacyjnej i za odrębną odpłatnością, a także egzaminy na IV poziom ścieżki egzaminacyjnej, organizowane przez Główną Komisję Egzaminacyjną za odrębną odpłatnością, dla uczestników kursów IV stopnia, prowadzonych przez niepubliczne placówki kształcenie, działające przy oddziałach Okręgowych, a także co dopuszczają uchwalone przez Zarząd Główny S. Zasady certyfikacji osoby przystępujące do egzaminu bez ukończenia takiego kursu, jako eksterniści.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy egzaminy poprawkowe na I, II i III stopniu ścieżki certyfikacyjnej organizowane przez Okręgowe Komisje Egzaminacyjne w ramach odrębnej sesji egzaminacyjnej i za odrębną odpłatnością oraz egzamin na IV stopniu certyfikacji dyplomowanego księgowego organizowany przez Główną Komisję Egzaminacyjną dla uczestników kursów prowadzonych przez niepubliczne placówki kształcenia przy Oddziałach Okręgowych, a także tzw. eksternistów (za odrębną odpłatnością na rzecz organizatora tych egzaminów), mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, czy też należy traktować, je jako usługi odrębne nie związane ściśle ze zwolnioną od podatku VAT podstawową usługą szkolenia, jako podlegające opodatkowaniu VAT według 23% stawki, ze względu, że nie podlegają one zakresowi art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, egzaminy poprawkowe, które mogą wystąpić w przypadku trzech pierwszych poziomów certyfikacji i egzamin dot. IV stopnia certyfikacji na dyplomowanego księgowego, należy traktować, jako usługę pomocniczą ściśle powiązaną z podstawową usługą szkoleniową świadczoną na rzecz konkretnego kontrahenta (słuchacza kursu) w ramach uchwalonej przez Zarząd Główny ścieżki certyfikacji zawodu księgowego, obejmującej cztery poziomy, a tym samym powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, na identycznych zasadach, jak główna usługa szkoleniowa. Usługa egzaminu poprawkowego, a także egzaminu na IV poziomie ścieżki certyfikacyjnej Dyplomowanego Księgowego nie stanowi celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania i wykorzystania podstawowej usługi szkoleniowej, uwieńczonej uzyskaniem certyfikatu potwierdzającego kwalifikacje, na każdym z czterech poziomów ścieżki certyfikacyjnej zawodu księgowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym - w myśl art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z powyższego zwolnienia ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Tym samym, dla ich zastosowania konieczne jest spełnienie warunków w zakresie rodzaju wykonywanych działań (usług), ale także warunków odnoszących się do podmiotów te usługi wykonujących. Warunki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek, mianowicie świadczący usługi musi być podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a świadczącym usługi w zakresie kształcenia i wychowania lub podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b świadczącym usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Uznać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a dotyczy usług kształcenia i wychowania prowadzonego przez jednostki objęte system oświaty w formach i na zasadach mieszczących się w zakresie działalności tych jednostek. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z przewidzianego zwolnienia, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Ponadto prowadzona działalność szkoleniowa musi być zgodna z posiadanym wpisem do rejestru prowadzonego przez jednostkę samorządową. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze późn. zm.) system oświaty obejmuje m.in. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Art. 3 pkt 16 tej ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o kształceniu ustawicznym należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Zgodnie z treścią art. 68a ust. 1 tej ustawy kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Natomiast, stosownie do art. 82 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poprzez swoje jednostki organizacyjne, wpisane na podstawie ustawy o systemie oświaty do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego, prowadzi m.in działalność szkoleniową w zakresie przygotowania do zawodu księgowego. Część usług szkoleniowych świadczonych przez Stowarzyszenie, prowadzona w formie kursów objętych wewnętrzną certyfikacją zawodu księgowego na czterech poziomach (księgowy, specjalista rachunkowości, główny księgowy i dyplomowany księgowy), po ukończeniu którego i zdaniu egzaminu końcowego przed powołanymi Komisjami Egzaminacyjnymi, jednostki te potwierdzają uzyskanie kwalifikacji Certyfikatem właściwym dla określonego poziomu ścieżki certyfikacyjnej. Przy czym egzaminy końcowe na pierwszych trzech poziomach ścieżki certyfikacyjnej przeprowadzają Komisje Egzaminacyjne Okręgowe (po zakończeniu określonego kursu odbytego w niepublicznej placówce kształcenia działające przy danym Oddziale Okręgowym), zaś egzamin końcowy na czwartym poziomie - dyplomowanego księgowego - Główna Komisja Egzaminacyjna powołana przy Zarządzie Głównym S. po odbyciu kursu w okręgowych niepublicznych placówkach kształcenia. Świadczone wszelkie usługi szkoleniowe przez niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, korzystają ze zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Stowarzyszenia z dniem 1 września 2014 r. w ramach doskonalenia wewnętrznej certyfikacji zawodu księgowego wprowadziło nowe dostosowane do obecnych warunków i potrzeb programy nauczania na wszystkich czterech poziomach ścieżki certyfikacyjnej oraz przewodniki metodyczne do tych programów, które dotyczyć będą wszystkich kursów z tego zakresu rozpoczynających się od tej daty. Na pierwszych trzech poziomach ścieżki certyfikacyjnej czas przeznaczony na egzamin końcowy został włączony do ogólnego czasu kursu określonego dla danego poziomu i jest realizowany w ramach ustalonej odpłatności za dany kurs. Egzaminy te, jako sprawdzające wiedzę i umiejętności nabyte przez uczestników kursów podczas jego trwania, traktowane są przez SkwP jako ściśle związane z usługę szkoleniową, tj, jako jedna czynność spełniająca kryteria art. 5 pkt 1 ustawy o VAT (świadczenie usługi szkoleniowej), zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Wątpliwości Strony budzą natomiast egzaminy poprawkowe dla uczestników kursów I, II i III stopnia, którzy nie zdali egzaminu wchodzącego w wymiar czasowy kursów, organizowanych przez Okręgowe Komisje Egzaminacyjne w ramach odrębnej sesji egzaminacyjnej i za odrębną odpłatnością, a także egzaminy na IV poziom ścieżki egzaminacyjnej, organizowane przez Główną Komisję Egzaminacyjną za odrębną odpłatnością, dla uczestników kursów IV stopnia, prowadzonych przez niepubliczne placówki kształcenie, działające przy oddziałach Okręgowych, a także co dopuszczają uchwalone przez Zarząd Główny S. Zasady certyfikacji osoby przystępujące do egzaminu bez ukończenia takiego kursu, jako eksterniści.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy w ramach Stowarzyszenia działają niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, które zostały wpisane do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że placówki te są jednostkami objętymi systemem oświaty, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też usługi szkoleniowe świadczone przez niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego działające w ramach Stowarzyszenia korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności, w celu doskonalenia wewnętrznej certyfikacji zawodu księgowego wprowadziło dostosowane do obecnych warunków i potrzeb programu nauczania na wszystkich czterech poziomach ścieżki certyfikacyjnej egzaminy poprawkowe dla uczestników kursów którzy nie zdali egzaminu wchodzącego w wymiar czasowy kursów I, II i III stopnia, a także egzaminu na IV poziom ścieżki egzaminacyjnej, organizowanego przez Główną Komisję Egzaminacyjną a także dla osób przystępujących do egzaminu bez ukończenia takiego kursu jako eksterniści.

W analizowanej sprawie rozważając możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla usług polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu egzaminów poprawkowych na I, II i III stopniu ścieżki certyfikacyjnej organizowane przez Okręgowe Komisje Egzaminacyjne w ramach odrębnej sesji egzaminacyjnej i za odrębną odpłatnością oraz egzamin na IV stopniu certyfikacji dyplomowanego księgowego organizowany przez Główną Komisję Egzaminacyjną dla uczestników kursów prowadzonych przez niepubliczne placówki kształcenia przy Oddziałach Okręgowych, a także tzw. eksternistów, zwrócić uwagę należy na to przez kogo dana usługa jest świadczona.

W niniejszej sprawie Stowarzyszenie świadczy usługi szkoleniowe prowadzone w formie kursów, które korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26. Natomiast organizowane i przeprowadzane przez stronę egzaminy poprawkowe stanowią usługę ścisle związaną z usługą podstawową tj. usługą szkoleniową, gdyż przeprowadzane egzaminy poprawkowe sprawdzają wiedzę i umiejętności ich uczestników, a zatem stanowią środek do pełnego zrealizowania podstawowej usługi szkoleniowej. Dlatego też w niniejszej sprawie Wnioskodawca w odniesieniu do usług polegających na przeprowadzaniu i organizowaniu egzaminów poprawkowych na I, II i III stopniu ścieżki certyfikacyjnej organizowane przez Okręgowe Komisje Egzaminacyjne w ramach odrębnej sesji egzaminacyjnej i za odrębną odpłatnością oraz egzamin na IV stopniu certyfikacji dyplomowanego księgowego organizowany przez Główną Komisję Egzaminacyjną dla uczestników kursów prowadzonych przez niepubliczne placówki kształcenia przy Oddziałach Okręgowych, a także tzw. eksternistów (za odrębną odpłatnością na rzecz organizatora tych egzaminów), mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.