IPPP2/443-106/13-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania wynajmowanego mieszkania prywatnego na cele mieszkaniowe oraz wystawiania faktur z ww. tytułu (pytanie nr 1 i 2);

prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej dotyczącej zakupu modułu hotelowego w budynku hotelowym (pytanie nr 3);

* opodatkowania czynności oddania sprzedawcy modułu hotelowego w ograniczone prawo rzeczowe do użytkowania (pytanie nr 4);

* obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od nabycia modułu hotelowego (pytanie nr 5)

* - jest prawidłowe

W dniu 4 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynajmowanego mieszkania prywatnego na cele mieszkaniowe oraz wystawiania faktur z ww. tytułu, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej dotyczącej zakupu modułu hotelowego w budynku hotelowym, opodatkowania czynności oddania sprzedawcy modułu hotelowego w ograniczone prawo rzeczowe do użytkowania oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od nabycia modułu hotelowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką nieruchomości (mieszkania prywatnego), którą wynajmuje na cele mieszkalne. Strona nie prowadzi działalności gospodarczej. Płaci zryczałtowany podatek dochodowy. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Nie płaci podatku VAT - jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z późn. zm., zwanej dalej ustawą. Przy nabyciu tej nieruchomości Wnioskodawczyni nie korzystała ze zwrotu VAT.

Obecnie Strona jest zainteresowana zakupem nowej nieruchomości przeznaczonej na wynajem. Nieruchomością tą będzie lokal użytkowy (odrębna własność lokalu) położony w budynku hotelowym. Lokal ten będzie w istocie modułem hotelowym (pokój wraz z łazienką), przeznaczonym na czasowy pobyt osób (hotel będzie go wynajmował gościom hotelowym). Zgodnie z projektem umowy sprzedaży, Strona zobowiązana będzie do oddania sprzedawcy wyżej wymienionego lokalu w ograniczone prawo rzeczowe użytkowania na okres 15 lat. Z tytułu użytkowania sprzedawca (hotel) będzie uiszczał Wnioskodawczyni czynsz obliczony jako pochodna wpływów ze wszystkich modułów hotelowych w tym budynku. Zbycie przez sprzedawcę ww. lokalu będzie opodatkowane podatkiem VAT a sprzedawca wystawi z tego tytułu fakturę VAT.

Wnioskodawczyni zamierza zostać czynnym podatnikiem VAT (rejestracja VAT-R) przed podpisaniem umowy zakupu lokalu i ubiegać się o zwrot naliczonego podatku VAT z faktury zaliczkowej dotyczącej zakupu lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wynajem mieszkania prywatnego na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni powinna wykazywać w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną od podatku VAT.

2. Czy na tę okoliczność Strona powinna wystawiać najemcy faktury VAT ze stawką zwolnioną.

3. Czy Strona może ubiegać się o zwrot podatku VAT z faktury zaliczkowej zakupu nowej nieruchomości (modułu hotelowego w budynku hotelowym).

4. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do oddania sprzedawcy modułu hotelowego w ograniczone prawo rzeczowe użytkowania.

5. Czy Wnioskodawczyni będzie musiała robić korekty VAT wynikające z art. 90, art. 90a i art. 91 ustawy, jeżeli przez okres 120 miesięcy (licząc od miesiąca, w którym nieruchomość została oddana w użytkowanie) nie sprzeda nieruchomości i będzie ona dalej oddana sprzedawcy w ograniczone prawo rzeczowe do użytkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1, 2

Mieszkanie Strony jest wynajmowane na cele mieszkaniowe na własny rachunek. Jest to usługa zwolniona z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy). Po rejestracji - jako czynny podatnik VAT - Wnioskodawczyni będzie wystawiała najemcy faktury VAT ze stawką "zwolniony" i wykazywała w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną z VAT (art. 106 ustawy).

Ad. 3

Zakup nowej nieruchomości (modułu hotelowego) będzie związany w przyszłości z oddaniem w ograniczone prawo rzeczowe do użytkowania opodatkowane stawką 23% VAT. Strona uważa, że ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z zaliczkowej faktury zakupu pokoju w budynku hotelowym (art. 86 ustawy) i do zwrotu tego podatku (art. 87 ust. 5, art. 87 ust. 5a ustawy). Jednoczesne wynajmowanie prywatnego mieszkania na cele mieszkaniowe (zwolnionego z VAT) nie ma wpływu na odliczenie i zwrot podatku VAT związanego z zakupem pokoju w budynku hotelowym.

Ad. 4

Przy oddaniu w ograniczone prawo rzeczowe użytkowania zakupionej nieruchomości należy zastosować stawkę VAT 23%. Wprawdzie lokal ten będzie pełnił funkcję pokoju hotelowego, niemniej posiada on status lokalu użytkowego. W związku z tym należy zastosować stawkę podstawową (art. 41 / art. 146a ustawy).

Ad.5

Wnioskodawczyni nie będzie musiała dokonywać korekty VAT wynikającej z art. 90, 90a, 91, ustawy, jeżeli - przez okres 120 miesięcy (licząc od miesiąca, w którym nieruchomość została oddana w użytkowanie) - nie sprzeda nieruchomości i będzie ona dalej oddana w użytkowanie sprzedawcy (firmie świadczącej usługi hotelarskie). Jednoczesne wynajmowanie prywatnego mieszkania na cele mieszkaniowe (zwolnionego z VAT) nie ma wpływu na korektę podatku VAT związanego z zakupem pokoju w budynku hotelowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przepisach art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) ustawodawca wskazał, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywana w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 4 ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką nieruchomości - mieszkania prywatnego, które wynajmuje na cele mieszkalne. Strona nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i nie rozlicza podatku VAT. Przy nabyciu tej nieruchomości Wnioskodawczyni nie korzystała ze zwrotu VAT. Strona zamierza zostać czynnym podatnikiem VAT (rejestracja VAT-R).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni jest, czy w sytuacji gdy dokona rejestracji jako czynny podatnik VAT będzie zobowiązana z tytułu wynajmu prywatnego mieszkania wystawiać faktury ze stawką zwolnioną i rozliczać je w składanych deklaracjach VAT-7.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni będzie już podatnikiem podatku od towarów i usług, to wszystkie wykonywane przez Stronę czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane, a niektóre nie. Charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy przedmiot najmu lub dzierżawy stanowi własność prywatną.

Reasumując, Wnioskodawczyni wynajmując prywatny lokal działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż czynność ta wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wynajem lokalu mieszkalnego na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zatem Wnioskodawczyni jako czynny podatnik VAT będzie zobowiązana, a w sytuacji gdy najemcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - na jej żądanie, wystawić fakturę dokumentującą świadczenie przedmiotowych usług ze stawką zwolnioną, rozliczyć ją w ewidencji prowadzonej dla tego podatku oraz w deklaracji VAT-7.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis art. 87 ust. 2 stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju, kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 5a ustawy w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z cytowanych wyżej przepisów można wywieść podstawowe warunki, od których ustawa o podatku od towarów i usług uzależnia przyznanie danemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w omawianym trybie, a zatem:

Zauważyć należy, iż przepis art. 86 ust. 19 oraz art. 87 ust. 5a ustawy, pozwala podatnikom którzy w danym okresie w ogóle nie dokonywali żadnych czynności ani w kraju, ani za granicą na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego. Zwrot następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową.

Wystarczającą (i w zasadzie jedyną) przesłanką jest sam fakt wystąpienia u podatnika, który nie dokonywał w danym okresie żadnych czynności opodatkowanych, kwoty podatku naliczonego, której to kwoty nie przenosi na następny okres rozliczeniowy.

Zasadą jest, że zwrot przysługuje w tym przypadku w terminie 180 dni. Podatnik może jednak złożyć wniosek o zwrot podatku w terminie 60 dni. Wraz z wnioskiem powinno zostać złożone w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe, w kwocie odpowiadającej podatkowi naliczonemu.

Z odesłań zawartych w art. 87 ust. 5a ustawy wynika, że w przypadku podatników, o których mowa, organ podatkowy może wydłużyć termin zwrotu podatku, w przypadku gdy zasadność zwrotu jest weryfikowana przez organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej w jakiejkolwiek formie (czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Strona zamierza zakupić nową nieruchomość przeznaczoną na wynajem. Nieruchomością tą będzie lokal użytkowy położony w budynku hotelowym. Lokal ten to moduł hotelowy (pokój wraz z łazienką), przeznaczony na czasowy pobyt osób (hotel będzie go wynajmował gościom hotelowym). Zgodnie z projektem umowy sprzedaży, Strona zobowiązana będzie do oddania sprzedawcy wyżej wymienionego lokalu w ograniczone prawo rzeczowe użytkowania na okres 15 lat. Z tytułu użytkowania sprzedawca (hotel) będzie uiszczał Stronie czynsz. Zbycie przez sprzedawcę ww. lokalu będzie opodatkowane podatkiem VAT a sprzedawca wystawi z tego tytułu fakturę VAT. Wnioskodawczyni zamierza zostać czynnym podatnikiem VAT przed podpisaniem umowy zakupu lokalu i ubiegać się o zwrot naliczonego podatku VAT z faktury zaliczkowej dotyczącej zakupu lokalu. Zakup modułu hotelowego będzie związany w przyszłości z jego oddaniem w ograniczone prawo rzeczowe do użytkowania opodatkowane stawką 23% VAT.

Zauważyć należy, iż zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego następuje z reguły w drodze umowy między właścicielem a nabywcą prawa. Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym polegającym na możności używania rzeczy cudzej i pobierania jej pożytków. Użytkowaniem można obciążyć zarówno rzecz ruchomą i nieruchomą, jak i prawo. Umowa określa zakres użytkowania oraz ustala, czy jest ono odpłatne czy nie. Użytkowanie w swojej treści jest w zasadzie identyczne z instytucją dzierżawy. Ma jednak zupełnie odmienną naturę prawną - o ile dzierżawa to stosunek czysto obligacyjny, wiążący tylko strony umowy, o tyle użytkowanie, jako prawo rzeczowe, jest skuteczne wobec osób trzecich.

Jak wyżej wskazano, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W zaistniałej sytuacji należy stwierdzić, iż oddanie za wynagrodzeniem przez Stronę nabytego modułu hotelowego w użytkowanie sprzedawcy tego lokalu bezsprzecznie będzie stanowiło świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do ustawy dla usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię polegającej na odpłatnym oddaniu w użytkowanie modułu hotelowego nie przewidują obniżonej stawki podatku VAT ani też zwolnienia z opodatkowania. Zatem zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy świadczona przez Wnioskodawczynię usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem wg stawki obowiązującej do 31 grudnia 2013 r. - tj. w wysokości 23%.

Tak więc Wnioskodawczyni nabywając przedmiotowy lokal, który zostanie oddany w odpłatne użytkowanie, dokona jego nabycia w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym, w omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione, ponieważ Wnioskodawczyni będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nabyty moduł hotelowy będzie służył do odpłatnego świadczeniem usług (użytkowanie), a więc do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W kontekście powyższego Wnioskodawczyni jako czynnemu podatnikowi VAT będzie przysługiwało odliczenie całości podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej związanej z nabyciem modułu hotelowego, który zostanie oddany w ograniczone prawo rzeczowe - użytkowanie, czyli będzie wykorzystany do czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Stronę do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dotyczącej zakupu przedmiotowego lokalu. Ponadto w sytuacji niewykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w okresie ponoszenia wydatków na zakup ww. lokalu Stronie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawczyni nie dokona w danym okresie rozliczeniowym żadnych czynności opodatkowanych i kwoty podatku naliczonego nie przeniesie na następny okres rozliczeniowy, wówczas na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy, będzie uprawniona do złożenia umotywowanego wniosku wraz z deklaracją podatkową o zwrot w terminie 180 dni kwoty podatku naliczonego. Jednakże na pisemny wniosek Wnioskodawcy urząd skarbowy dokona zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni, jeżeli podatnik w urzędzie skarbowym złoży zabezpieczenie majątkowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 i 4 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które w sposób techniczno - prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90a ust. 1 ustawy w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania art. 91 ust. 2 ustawy/.

Artykuł 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Strona ma zamiar nabyć lokal - tzw. moduł hotelowy, który po nabyciu na podstawie zawartej umowy ze sprzedawcą odda w ograniczone prawo rzeczowe użytkowania na okres 15 lat. Sprzedawca będzie użytkował ww. lokal w prowadzonej działalności hotelowej i będzie płacił Wnioskodawczyni stosowny czynsz. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni jest, czy jeśli w okresie 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość została oddana w użytkowanie, Wnioskodawczyni nie sprzeda nieruchomości i będzie ona nadal oddana w użytkowanie firmie świadczącej usługi hotelarskie, nie będzie musiała dokonywać korekty, o której mowa w art. 90, art. 90a i art. 91 ustawy o VAT.

Jak wyżej przedstawiono Wnioskodawczyni nabędzie przedmiotowy moduł hotelowy w celu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu polegających na odpłatnym oddaniu w użytkowanie na okres 15 lat. Tym samym więc nie wystąpią przesłanki do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem tej nieruchomości. Przy czym tut. organ wskazuje, że zgodnie z zapisem art. 91 ust. 2 ustawy nieruchomości zaliczone przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, podlegają korekcie, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Jednakże jeśli Wnioskodawczyni będzie w okresie podlegania korekcie wynikającej z przepisów art. 90a i art. 91 wykorzystywała zakupiony lokal do świadczenia usług opodatkowanych, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupionego modułu hotelowego. Ponadto posiadanie i wynajmowanie przez Stronę lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe nie będzie miało wpływu na korektę podatku naliczonego od nabytego modułu hotelowego. Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ nadmienia, że w sytuacji wystąpienia zakupów towarów lub usług, których Strona nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych lub do czynności zwolnionych (wynajem mieszkania na cele mieszkaniowe), czyli takich, które będą służyły równocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności zwolnionych, Strona będzie miała obowiązek rozliczyć podatek naliczony z tych zakupów z zastosowaniem proporcji określonej w art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.