IPPP2/443-1051/14-4/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.) uzupełnionym w dniu 13 stycznia 2015 r. poprzez wniesienie brakującej opłaty na wezwanie tut. Organu z dnia 30 grudnia 2014 r. doręczone Stronie w dniu 13 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych usług na podstawie zawartej umowy z podmiotem prowadzącym działalność wydawniczą jako świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych usług na podstawie zawartej umowy z podmiotem prowadzącym działalność wydawniczą jako świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 13 stycznia 2015 r. poprzez wniesienie brakującej opłaty na wezwanie tut. Organu z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr IPPP2/443-105/14-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Zarządzający") będący osobą fizyczną rozważa rozpoczęcie współpracy z R. Sp. z o.o. podmiotem prowadzącym działalność wydawniczą (dalej: "Spółka"). Współpraca ta związana byłaby z pełnieniem funkcji redaktora naczelnego w oparciu o umowy prawa cywilnego (Spółka przesłała Wnioskodawczyni treść umów, które będą regulowały zasady współpracy). W szczególności, po rozpoczęciu współpracy Wnioskodawczyni będzie świadczyła na rzecz Spółki: (i) usługi doradztwa w zakresie działalności wydawniczej Spółki, (ii) usługi opracowywania, przygotowania i redakcji tekstów oraz (iii) usługi pełnienia funkcji redaktora naczelnego tytułu prasowego.

Poniżej, Wnioskodawczyni zamieszcza podstawowe informacje dotyczące usług, zgodnie z przesłanymi Jej przez Spółkę umowami:

1. Usługi doradztwa w zakresie działalności wydawniczej Spółki

Usługi te będą świadczone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie działalności agencji informacyjnych.

Szczegółowy zakres i sposób świadczenia usług doradztwa w zakresie działalności wydawniczej może być przedmiotem uzgodnień Spółki i Wnioskodawczyni. Ponadto, Spółka będzie mogła żądać od Wnioskodawczyni sprawozdań - w uzgodnionej formie - z wykonanych prac Wnioskodawczyni będzie mogła korzystać z pomocy osób trzecich przy wykonywaniu umowy, niemniej za działania lub zaniechania tych osób będzie odpowiadał jak za swoje własne działania lub zaniechania.

Wnioskodawczyni będzie przysługiwało wynagrodzenie, określone w formie zryczałtowanej, należne "z dołu" za okresy miesięczne. Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury wystawionej przez Wnioskodawczynię.

Ponadto, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zachowania w tajemnicy informacji poufnych, przez które rozumie się wszelkie informacje uzyskane przez Wnioskodawczynię w związku z wykonywaniem usług na rzecz Spółki, z wyjątkiem informacji dostępnych powszechnie. Obowiązek zachowania w tajemnicy informacji poufnych będzie istniał zarówno w trakcie trwania umowy, jak i po jej ustaniu. Informacje poufne będą mogły być przekazywane osobom trzecim wyłącznie za pisemną zgodą Spółki, chyba, że obowiązek przekazania osobie trzeciej informacji poufnych będzie wynikał z przepisu prawa.

Środki techniczne niezbędne do wykonania usług w zakresie doradztwa - w wypadku braku przeciwnego uzgodnienia stron - będą zapewniane przez Spółkę, która również będzie ponosiła pozostałe koszty związane z ich wykonaniem, a w szczególności koszty przejazdów, przelotów, usług hotelowych, organizacji spotkań itp. Niemniej, również Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów w określonych okolicznościach. Ponadto, poniesienie kosztu przez Wnioskodawczynię nie będzie wyłączało jej prawa do zwiększenia wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług doradztwa w zakresie działalności wydawniczej Spółki o kwotę poniesionego kosztu, za pisemną zgodą Spółki.

Wnioskodawczyni będzie uprawniona do korzystania ze środków technicznych zapewnionych jej przez Spółkę do celów innych niż wykonywanie usług na rzecz Spółki, przy czym strony uzgodnią wówczas zakres i intensywność ich wykorzystania, a także zasady odpłatności z tego tytułu (cenę, okres rozliczeniowy, termin płatności).

Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do niezajmowania się w okresie współpracy ze Spółką, bez jej pisemnego zezwolenia, interesami konkurencyjnymi, oraz do nieuczestniczenia w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki osobowej, udziałowiec lub akcjonariusz spółki kapitałowej lub członek organów spółki kapitałowej. Ponadto, w tym samym okresie, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana powstrzymywać się od innej działalności konkurencyjnej, za którą uznaje się działalność powodującą lub mogącą powodować pogorszenie pozycji rynkowej Spółki. Przez działalnością konkurencyjną rozumie się w szczególności świadczenie jakichkolwiek usług, bezpośrednio lub pośrednio, samodzielnie lub niesamodzielnie, odpłatnie lub nieodpłatnie, na rzecz podmiotów konkurujących ze Spółką - niezależnie od formy prawnej świadczenia usług (tekst jedn.: na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło etc.).

2. Usługi opracowania, przygotowania i redakcji tekstów

Usługi te będą świadczone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie działalności agencji informacyjnych.

W ramach tej umowy, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do opracowania, przygotowania i redakcji materiałów prasowych na potrzeby wydań tytułu prasowego oraz innych tekstów będących utworami w rozumieniu prawa autorskiego. Ponadto, na podstawie tej umowy nastąpi również przeniesienie autorskich praw majątkowych do tych tekstów na wszelkich znanych, w chwili zawarcia umowy, polach eksploatacji. Wnioskodawczyni, jako autor, nie będzie zachowywała prawa zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego.

Wnioskodawczyni i Spółka będą mieli możliwość uzgodnienia szczegółowego zakresu i sposobu opracowania, przygotowania i redakcji tekstów, zaś Spółka będzie mogła żądać od Wnioskodawcy sprawozdań - w uzgodnionej formie - z wykonanych prac.

W związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, Wnioskodawczyni będzie ponosiła odpowiedzialność majątkową z tytułu naruszenia dóbr osobistych osób trzecich w granicach przewidzianych prawem prasowym. Wnioskodawczyni będzie również ponosiła koszty postępowań związanych z tego rodzaju sprawami. Jakkolwiek Spółka przewiduje możliwość uczestniczenia w kosztach takich postępowań, to będzie jej przysługiwało prawo do zupełnej lub częściowej odmowy w tym zakresie.

Ponadto, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zachowania w tajemnicy informacji poufnych, przez które rozumie się wszelkie informacje uzyskane przez Wnioskodawczynię w związku z wykonywaniem usług na rzecz Spółki, z wyjątkiem informacji dostępnych powszechnie. Obowiązek zachowania w tajemnicy informacji poufnych będzie istniał zarówno w trakcie trwania umowy, jak i po jej ustaniu. Informacje poufne będą mogły być przekazywane osobom trzecim wyłącznie za pisemną zgodą Spółki, chyba, że obowiązek przekazania osobie trzeciej informacji poufnych będzie wynikał z przepisu prawa.

Środki techniczne niezbędne do wykonania usług w zakresie wykonywania usług objętych umową w wypadku braku przeciwnego uzgodnienia stron będą zapewniane przez Spółkę, która również będzie ponosiła pozostałe koszty związane i ich wykonaniem, a w szczególności koszty przejazdów, przelotów, usług hotelowych, organizacji spotkań itp. Niemniej, również będzie Wnioskodawczyni uprawniona do ponoszenia kosztów w określonych okolicznościach. Ponadto, poniesienie kosztu przez Wnioskodawczyni nie będzie wyłączało jej prawa do zwiększenia wynagrodzenia za przygotowanie i opracowanie tekstów o kwotę poniesionego kosztu, za pisemną zgodą Spółki.

Wnioskodawczyni będzie uprawniona do korzystania ze środków technicznych zapewnionych mu przez Spółkę do celów innych niż wykonywanie usług opracowania, przygotowania i redakcji tekstów, przy czym strony uzgodnią wówczas zakres i intensywność ich wykorzystania, a także zasady odpłatności z tego tytułu (cenę, okres rozliczeniowy, termin płatności).

Dodatkowo, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do niezajmowania się w okresie współpracy ze Spółką oraz w ustalonym czasie od jej wygaśnięcia, bez jej pisemnego zezwolenia, interesami konkurencyjnymi, oraz do nieuczestniczenia w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki osobowej, udziałowiec lub akcjonariusz spółki kapitałowej lub członek organów spółki kapitałowej. Ponadto, w tym samym okresie, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana powstrzymywać się od innej działalności konkurencyjnej, za którą uznaje się działalność powodującą lub mogącą powodować pogorszenie pozycji rynkowej Spółki. Przez działalność konkurencyjną rozumie się w szczególności świadczenie jakichkolwiek usług, bezpośrednio lub pośrednio, samodzielnie lub niesamodzielnie, odpłatnie lub nieodpłatnie, na rzecz podmiotów konkurujących ze Spółką - niezależnie od formy prawnej świadczenia usług (tekst jedn.: na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło etc.).

Z tytułu wykonywania usług opracowania, przygotowania i redakcji tekstów, Wnioskodawczyni będzie przysługiwało wynagrodzenie, określone w formie zryczałtowanej, należne "z dołu" za okresy miesięczne. Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury wystawionej przez Wnioskodawczynię dokumentującej świadczenie usług.

3. Usługi pełnienia funkcji redaktora naczelnego tytułu prasowego

Usługi te będą świadczone w ramach działalności wykonywanej osobiście, niezależnie od działalności gospodarczej w zakresie działalności agencji informacyjnych. Zakres zadań redaktora naczelnego obejmuje w szczególności zadania przewidziane w prawie prasowym, w tym decydowanie o całokształcie działalności redakcji. Wnioskodawczyni i Spółka będą miały możliwość uzgodnienia szczegółowego zakresu i sposobu świadczenia usług w zakresie pełnienia funkcji redaktora naczelnego, zaś Spółka będzie mogła żądać od Wnioskodawcy sprawozdań w uzgodnionej formie z wykonanych prac.

W związku ze świadczeniem usług w zakresie pełnienia funkcji redaktora naczelnego, będzie Wnioskodawczyni ponosiła odpowiedzialność majątkową z tytułu naruszenia dóbr osobistych osób trzecich w granicach przewidzianych prawem prasowym. Wnioskodawczyni będzie również ponosić koszty postępowań związanych z tego rodzaju sprawami. Jakkolwiek Spółka przewiduje możliwość uczestniczenia w kosztach takich postępowań, to jednak Spółce będzie przysługiwało prawo do zupełnej lub częściowej odmowy w tym zakresie.

Ponadto, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zachowania w tajemnicy informacji poufnych, przez które rozumie się wszelkie informacje uzyskane przez Wnioskodawczynię w związku z wykonywaniem usług na rzecz Spółki, z wyjątkiem informacji dostępnych powszechnie. Obowiązek zachowania w tajemnicy informacji poufnych będzie istniał zarówno w trakcie trwania umowy, jak i po jej ustaniu. Informacje poufne będą mogły być przekazywane osobom trzecim wyłącznie za pisemną zgodą Spółki, chyba, że obowiązek przekazania osobie trzeciej informacji poufnych będzie wynikał z przepisu prawa.

Środki techniczne niezbędne do wykonania usług w zakresie pełnienia funkcji redaktora naczelnego - w wypadku braku przeciwnego uzgodnienia stron - będą zapewniane przez Spółkę, która również będzie ponosiła pozostałe koszty związane z ich wykonaniem, a w szczególności koszty przejazdów, przelotów, usług hotelowych, organizacji spotkań itp. Niemniej, również Wnioskodawczyni będzie uprawniona do ponoszenia kosztów w określonych okolicznościach. Ponadto, poniesienie kosztu przez Wnioskodawczynię nie będzie wyłączało jego prawa do zwiększenia wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług w zakresie pełnienia funkcji redaktora naczelnego o kwotę poniesionego kosztu, za pisemną zgodą Spółki.

Wnioskodawczyni będzie uprawniona do korzystania ze środków technicznych zapewnionych Jej przez Spółkę do celów innych niż wykonywanie usług w zakresie pełnienia funkcji redaktora naczelnego, przy czym strony uzgodnią wówczas zakres i intensywność ich wykorzystania, a także zasady odpłatności z tego tytułu (cenę, okres rozliczeniowy, termin płatności).

Dodatkowo, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do niezajmowania się w okresie współpracy ze Spółką oraz w uzgodniony okresie po jej ustaniu, bez jej pisemnego zezwolenia, interesami konkurencyjnymi, oraz do nieuczestniczenia w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki osobowej, udziałowiec lub akcjonariusz spółki kapitałowej lub członek organów spółki kapitałowej. Ponadto, w tym samym okresie Wnioskodawczyni będzie zobowiązana powstrzymywać się od innej działalności konkurencyjnej, za którą uznaje się działalność powodującą lub mogącą powodować pogorszenie pozycji rynkowej Spółki. Przez działalność konkurencyjną rozumie się w szczególności świadczenie jakichkolwiek usług, bezpośrednio lub pośrednio, samodzielnie lub niesamodzielnie, odpłatnie lub nieodpłatnie, na rzecz podmiotów konkurujących ze Spółką - niezależnie od formy prawnej świadczenia usług (tekst jedn.: na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło etc.)

Z tytułu wykonywania usług w zakresie pełnienia funkcji redaktora naczelnego, Wnioskodawczyni będzie przysługiwało wynagrodzenie, określone w formie zryczałtowanej, należne "z dołu" za okresy miesięczne. Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury wystawionej przez Wnioskodawczynię, dokumentującej świadczenie usług w zakresie pełnienia funkcji redaktora naczelnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie, że czynności, które będą realizowane przez Nią w związku z wykonywaniem usług (i) doradztwa w zakresie działalności wydawniczej, (ii) opracowania, przygotowania i redakcji tekstów oraz (iii) pełnienia funkcji redaktora naczelnego, stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawczyni będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisane w stanie faktycznym usługi (i) doradztwa w zakresie działalności wydawniczej, (ii) opracowania, przygotowania i redakcji tekstów oraz (iii) pełnienia funkcji redaktora naczelnego stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykonywania tych usług Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Opodatkowaniu VAT podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: "ustawa o p.d.o.f."), jeżeli z tytułu wykonania czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do: warunków wykonywania tych czynności, (ii) wynagrodzenia i (iii) odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 3a ustawy o VAT, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Należy zatem uznać, że kwalifikacji czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawczynię w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki, jako niespełniających definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT dokonać można jedynie w przypadku, gdy przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia tych usług będą mogły zostać przyporządkowane do jednej z kategorii wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o p.d.o.f. lub usługi te będą stanowiły usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz łącznie spełnione zostaną wszystkie wskazane powyżej przesłanki dotyczące określenia warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

2. Usługi doradztwa w zakresie działalności wydawniczej

W przypadku usług doradztwa w zakresie działalności wydawniczej, nie będą one w ogóle podlegały wyłączeniu określonemu w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że uzyskiwane z tego tytułu przychody nie zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o p.d.o.f. oraz nie stanowią one usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Tym samym, usługi doradztwa w zakresie działalności wydawniczej, które będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, będą podlegały opodatkowaniu VAT.

3. Usługi w zakresie opracowania, przygotowania i redakcji tekstów oraz usługi w zakresie pełnienia funkcji redaktora naczelnego

W przypadku usług w zakresie opracowania, przygotowania i redakcji tekstów oraz w zakresie pełnienia funkcji redaktora naczelnego, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanki nr 1 i 2 (odnoszące się do określenia warunków wykonywania zleconych czynności oraz wynagrodzenia należnego wykonującemu zlecenie), w odniesieniu do relacji, które będzie łączyły go ze Spółką i które zostaną potwierdzone w formie pisemnych umów, należy uznać za spełnione. Dopełniona zostanie również, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka nr 3) z uwagi na fakt, iż zarówno autor tekstów, jak i redaktor naczelny z mocy prawa prasowego ponoszą odpowiedzialność cywilną wobec osób trzecich. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 1984 r. - Prawo prasowe, "odpowiedzialność cywilną za naruszenie prawa spowodowane opublikowaniem materiału prasowego ponoszą autor, redaktor lub inna osoba, którzy spowodowali opublikowanie tego materiału; nie wyłącza to odpowiedzialności wydawcy. W zakresie odpowiedzialności majątkowej odpowiedzialność tych osób jest solidarna". Zakresu tej odpowiedzialności nie można ograniczyć postanowieniami umowy prawa cywilnego.

Tym samym, należy uznać, że zarówno usługi w zakresie opracowania, przygotowania i redakcji tekstów, jak i usługi w zakresie pełnienia funkcji redaktora naczelnego, będą realizowane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który z tytułu ich wykonywania będzie podatnikiem VAT.

Poniżej Wnioskodawczyni przedstawia szczegółową analizę dopełnienia poszczególnych przesłanek w przypadku usług (i) w zakresie opracowania, przygotowania i redakcji tekstów oraz (ii) w zakresie pełnienia funkcji redaktora naczelnego.

a. Kwalifikacja przychodów z tytułu pełnienia funkcji redaktora naczelnego na gruncie ustawy o p.d.o.f.

Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o p.d.o.f. wymienione zostały (w pkt 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 ustawy - Prawo prasowe, redakcją kieruje redaktor naczelny. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, iż redaktor naczelny jest osobą zarządzającą redakcją, tym samym pełni w niej rolę menedżera. Konsekwentnie, przychody uzyskiwane przez niego z tytułu pełnienia funkcji redaktora naczelnego spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie. Za taką kwalifikacją przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania obowiązków menedżera opowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2014 r. (sygn. IBPBII/1/415-256/14/BJ), w której stwierdził m.in., że:

"Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w tym m.in. zakres pełnionych obowiązków w ramach kontraktu menedżerskiego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż przychody Wnioskodawcy z tytułu usług zarządzania świadczonych na rzecz spółki w ramach kontraktu menedżerskiego zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które będą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy".

Podobne stanowisko zostało zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA" z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. II FPS 10/09) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31 maja 2010 r. (sygn. DD2/033/95/K8F/10/403).

b. Usługi w zakresie opracowania, przygotowania i redakcji tekstów na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższy przepis należy rozumieć w taki sposób, iż również w przypadku usług w zakresie opracowania, przygotowania i redakcji tekstów, opodatkowanie podatkiem VAT jest uzależnione od dopełnienia, bądź też nie, przesłanek wskazanych w art. 13 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. określenia: (i) warunków wykonywania czynności, (ii) wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

c. Charakterystyka stosunku prawnego wiążącego Wnioskodawczynię ze Spółką w zakresie warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że w przypadku podjęcia się świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie (i) pełnienia funkcji redaktora naczelnego oraz (ii) opracowania, przygotowania i redakcji tekstów, będzie związana ze Spółką więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nim i Spółką co do warunków wykonywania przedmiotowych czynności i należnego mu wynagrodzenia. Strony podpiszą bowiem umowy, które w sposób szczegółowy będą określać sposób i formę wykonywania przez Wnioskodawczynię jej obowiązków, a także będą określać wysokość oraz warunki płatności wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni.

Należy zaznaczyć, że ustawa o VAT nie przewiduje w art. 15 ust. 3 pkt 3 szczególnych wymogów odnośnie określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Powyższe oznacza, iż jakikolwiek stosunek prawny, który zawiera zapisy odnoszące się do tych kwestii, spełnia wymogi przewidziane ustawą w zakresie tych właśnie warunków. Nieistotny jest przy tym, z perspektywy art. 15 ust. 3 pkt 3, sposób oraz szczegółowość określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Na poparcie powyższej tezy Wnioskodawczyni pragnie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której, działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał:

"Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy - każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostały dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nie uznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie.

Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do usług w zakresie pełnienia funkcji redaktora naczelnego oraz opracowania, przygotowania i redakcji tekstów, spełniona będzie, wynikająca z art. 15 ust. 3 pkt 3, przesłanka związania stron umowy więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

d. Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich

Ostatnią z przesłanek warunkujących możliwość uznania czynności za niespełniające definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, jest określenie w stosunku prawnym łączącym zlecającego wykonanie czynności i wykonującego zlecone czynności odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Ustawa nie precyzuje przy tym, w jaki sposób odpowiedzialność ta ma zostać ukształtowana. Literalne brzmienie ustawy wskazuje jedynie, iż istnieje obowiązek jakiegokolwiek jej określenia. Zgodnie jednak z doktryną oraz stanowiskiem organów podatkowych, odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania zleconych usług ponosił zlecający. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż:

"Sformułowanie (...) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy".

W ocenie Wnioskodawczyni charakter relacji, która będzie Ją łączyła ze Spółką w przypadku rozpoczęcia współpracy w zakresie (i) opracowania, przygotowania i redakcji tekstów oraz (ii) pełnienia funkcji redaktora naczelnego, który będzie odzwierciedlony w umowach łączących Wnioskodawczynię i Spółkę pozwala na uznanie, że Wnioskodawczyni będzie podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych na ich podstawie.

Co prawda, jak wskazano powyżej, spełnione zostaną dwie przesłanki (odnoszące się do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy), determinujące wyłączenie czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię z zakresu opodatkowania VAT. Jednakże, zdaniem Wnioskodawczyni, nie zostanie spełniona przesłanka trzecia - odnosząca się do kwestii odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności (tu: Spółki) za skutki ich wykonania przez zleceniobiorcę wobec osób trzecich.

Powyższe jest konsekwencją faktu, iż ustalenia pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką w odniesieniu do zasad świadczenia usług w zakresie opracowania, przygotowania i redakcji tekstów oraz pełnienia funkcji redaktora naczelnego stanowią odzwierciedlenie wielokrotnie podkreślanej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych zasady samodzielność podatnika VAT. W myśl ww. zasady, za nieodłączną cechę podatnika w rozumieniu ustawy o VAT należy uznać ponoszenie odpowiedzialności za skutki czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zaś wskazano powyżej, zarówno autor jak i redaktor naczelny, z mocy prawa prasowego, ponoszą odpowiedzialność cywilną wobec osób trzecich (art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo prasowe).

W tym miejscu Wnioskodawczyni pragnie w szczególności wskazać na pogląd wyrażony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") (np. w wyroku w w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zona; primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów) zgodnie z którym, za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. W konsekwencji, w ocenie TSUE, wyłączone z zakresu przedmiotowego VAT są stosunki prawne, które pod względem warunków wykonywania czynności wynagrodzenia oraz kwestii odpowiedzialności zlecającego za skutki zleconych czynności, tożsame są ze stosunkiem pracy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosunek prawny który będzie łączył Ją ze Spółką nie odpowiada swoją charakterystyką stosunkowi pracy z uwagi na fakt, iż możliwe jest zaistnienie okoliczności, w których odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewłaściwe lub nienależyte wykonanie obowiązków umownych (wynikających zarówno z pełnienia funkcji redaktora naczelnego jak i bycia autorem tekstów), spoczywać będzie na Wnioskodawcy. Istotą stosunku pracy jest bowiem wyłączenie we wszelkich wypadkach odpowiedzialności pracownika wobec osób trzecich za rezultaty przedsięwziętych działań - w takim wypadku odpowiedzialność każdorazowo ponoszona jest przez pracodawcę.

W związku z powyższym, należy wskazać, że zasadą wynikającą z relacji, która będzie łączyła Wnioskodawczynię ze Spółką jest ponoszenie przez Wnioskodawczynię odpowiedzialności wobec osób trzecich za skutki wykonywanych czynności. Zasada ta stanowi przejaw samodzielności Wnioskodawczyni i prowadzi do wniosku, ze jest on zobowiązany do ponoszenia ryzyka gospodarczego podejmowanych działań wobec osób trzecich.

Stanowisko analogiczne do powyższego zostało zaprezentowane m.in.

1. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2014 r. (sygn. IBPP2/443-176/14/IK), w której stwierdzono m.in., że:

"Zauważyć należy, że umowa o świadczenie usług Umowa o zarządzanie, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania Spółką, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Jak wskazano, Wnioskodawca ponoś, odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania obowiązków przewidzianych Umową. Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach Umowy o zarządzanie, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów, usług, jest spełniony.

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy do stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie skoro Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wynikłą z podejmowanych przez niego czynności przy wykonywaniu umowy i ponosi ryzyko gospodarcze podejmowanych decyzji, nie można uznać, że relacja łącząca Wnioskodawcę ze Spółką stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT".

2. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 maja 2014 r. (sygn. ITPP1/443-308/14/DM), w której stwierdzono m.in., że:

"Jak wynika z przywołanych przepisów menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, w którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która to potrzeba nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność. (...) Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kontrakt menedżerski łączący go ze spółką nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane w jego ramach należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a co się z tym wiąże świadczone przez Menedżera usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT".

3. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2014 r. (sygn IPPP2/443-84/14-2/KBr), w której stwierdzono m.in., że:

"Zainteresowany ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, tym samym ponosi on ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menedżerskim. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione od wyników osiąganych przez menedżera. Wysokość wynagrodzenia jest stała. Ponadto, Wnioskodawcy przysługuje nagroda roczna, która zależy od wyników jego pracy i realizacji celów. Umowa nie przewiduje jakiegokolwiek innego wynagrodzenia niż to, które wynika z kontraktu, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Menedżera na wykonanie jego obowiązków. Zainteresowany ponosi zatem ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w kontrakcie nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia.

W niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnośnie odpowiedzialności Wnioskodawcy za wykonywane czynności w ramach kontraktu menedżerskiego wobec osób trzecich. Tym samym czynności opisane w złożonym wniosku są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a sam Zainteresowany jest z tytułu ich wykonywania podatnikiem określonym w art. 15 ust. 1 ustawy".

4. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1331/13-3/AO), w której stwierdzono m.in., że:

Na tle wskazanych okoliczności sprawy i powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że z uwagi na to, że Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną w związku z wykonywaniem postanowień kontraktu, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania. Powyższe oznacza, że nie będą spełnione wszystkie kryteria pozwalające na wyłączenie usług, które wykonywane będą na podstawie kontraktu menedżerskiego z czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, ponieważ za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, ale również przez inne podmioty".

Podobny pogląd zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 września 2013 r. (sygn. I SA/Gd 792/13), w którym stwierdzono m.in., że:

"W świetle przedstawionych argumentów uprawniona jest konkluzja, że działalność wnioskodawcy ma charakter samodzielny, a skarżący jako menedżer ponosi odpowiedzialność nie tylko wobec spółki, ale również wobec osób trzecich. W konsekwencji świadczone przez skarżącego usługi winny odbiegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach przewidzianych przepisami prawa podatkowego".

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, czynności, które będą realizowane przez Wnioskodawczynię w związku z wykonywaniem usług (i) doradztwa w zakresie działalności wydawniczej, (ii) opracowania, przygotowania i redakcji tekstów oraz (iii) pełnienia funkcji redaktora naczelnego, stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawczyni będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.