IPPP2/443-105/09/11-8/S/AS/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2009 r. (data wpływu 17 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania premii pieniężnej - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Spółka z o.o. posiada zawarte ze swoimi dostawcami umowy, które mówią, że za osiągnięcie pewnego pułapu obrotów związanych z zakupem towarów w ustalonym okresie rozliczeniowym oraz za terminowość zapłat za te zakupione towary gwarantują Spółce z o.o. premie pieniężne (bonusy). W 2008 r. dostawcy uznawali Spółkę z o.o. notami księgowymi za te premie. Spółka z o.o. nadmienia, że niezrealizowanie przez nią określonego poziomu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Premia pieniężna jest swego rodzaju nagrodą (świadczeniem pieniężnym) o charakterze motywacyjnym, ma na celu zwiększenie efektywności kontrahenta i wpływa na wysokość obrotów sprzedającego. Jest to jednostronne świadczenie ze strony dostawcy towarów bez jakiegokolwiek świadczenia ze strony nabywcy. Nie jest więc usługą rozumianą jako transakcja gospodarcza, gdyż wówczas stosunek prawny łączący Spółkę z o.o. z kontrahentem musiałby wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Dlatego też Spółka z o.o. uważa, że nie podlega podatkowi VAT.

Z rachunkowego punktu widzenia otrzymanie premii stanowi przychód w podatku dochodowym. Premia pieniężna wypłacana jest w przypadku spełnienia określonych warunków zawartych w umowie jaką Spółka z o.o. zawarła z danym kontrahentem i nie jest związane z konkretną dostawą. Na określony w umowie pułap obrotów składa się odpowiednia, wcześniej nie znana, ilość transakcji. Zsumowanie tych transakcji (dostaw towarów wcześniej opodatkowanych) nie może być usługą.

Wypłata premii pieniężnej nie zmniejsza ceny zakupionego towaru (wartości zakupu), gdyż nie można jej przypisać do konkretnej dostawy. Spółka z o.o. uważa, że premie pieniężne otrzymane z tytułu określonego poziomu obrotów oraz terminowości zapłat nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT i mogą być udokumentowane za pomocą noty księgowej. Jest to dokument uniwersalny wystawiany w rozrachunkach z kontrahentami w sytuacji, co do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Nota księgowa dokumentująca wypłatę premii wystawiana jest przez dostawcę (zgodnie z zawartymi umowami) od łącznej wartości netto zakupów po zakończeniu okresu rozliczeniowego na podstawie posiadanej przez niego ewidencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy premie pieniężne za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w ustalonym okresie rozliczeniowym oraz za terminowe regulowanie płatności za zakupione towary podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie premii pieniężnej za osiągnięcie pewnego określonego poziomu obrotów oraz za terminowe regulowanie płatności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Premie pieniężne nie mogą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług. Jednej i tej samej sytuacji - transakcji kupna-sprzedaży - nie można uznać jako dostawy towarów i równocześnie jako świadczenia usług (otrzymanie premii wiąże się ściśle z dostawami towarów). W ramach transakcji już opodatkowanych (zakup towarów) nie powinny występować czynności, które podlegają odrębnemu opodatkowaniu - wystąpi wówczas podwójne opodatkowanie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 2 Dyrektywy usługa to transakcja łącząca strony świadczeniem wzajemnym. Wypłata premii wiąże się z wykonaniem określonej czynności (uzyskanie określonego poziomu obrotów oraz terminowość zapłat) to jednak niedotrzymanie tego warunku umowy nie jest obwarowane żadną sankcją.

W dniu 16 kwietnia 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-105/09-7/AS, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W interpretacji tut. organ stwierdził, iż wypłatę premii przez dostawców na rzecz Spółki w zamian za przekroczenie określonego limitu zakupów lub spełnienie innych warunków określonych w umowie uprawniających do jej otrzymania, uznać należy za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka, otrzymując przedmiotowe premie, winna transakcje dokumentować, zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy, fakturami VAT spełniającymi wymogi, o których mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-105/09-9/AS z dnia 20 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 19 czerwca 2009 r. (data wpływu 25 czerwca 2009 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2009 r. znak IPPP2/443-105/09-7/AS.

WSA w Lublinie w wyroku z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 226/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. W orzeczeniu stwierdzono, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś z art. 8 ust. 1 tej ustawy, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślając fakt zdefiniowania pojęcia "dostawy towarów" w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że czym innym jest "dostawa towarów, a czym innym zaś "świadczenie usług". Ponad wszelką wątpliwość, nie są to pojęcia tożsame. W kontekście normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, istota sporu prawnego odnosi się do zagadnienia zasadności wniosku o podleganiu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obrotu wynikającego z umów zawartych przez skarżąca spółkę z jej kontrahentami.

Według Sądu, stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdy skonfrontować je z przywołanymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy za wadliwe. Analiza argumentacji w niej zawartej prowadzi do wnioski, że de facto, u jej podstaw legło założenie o tożsamości pojęć "dostawy towaru" i "świadczenia usług". W świetle zaś przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług definiujących normatywną treść tych pojęć, zabieg tego rodzaju nie jest uprawniony. W tym względzie podkreślić bowiem należy, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie można uznać, osiągniętych przez nabywcę towarów obrotów w określonej umownie wysokości. Premia zaś wypłacana przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego poziomu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczenie usługi. Transakcja gospodarcza nie może bowiem równocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług.

Sprzeciwia się temu bowiem zasada zakazu podwójnego opodatkowania wyrażona zarówno w prawie krajowym (art. 84 oraz art. 217 Konstytucji), jak również w prawie wspólnotowym (art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy). Zasada zakazu podwójnego opodatkowania znajduje również swoje odzwierciedlenie w treści orzecznictwa krajowego, jak i wspólnotowego, w zakresie w jakim na jego gruncie jednoznacznie formułowany jest pogląd o braku dopuszczalności podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. W tym kontekście podkreślenia więc wymaga, że celem i istotą wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tym samym również celem korespondującego z nim systemu ustawy krajowej o podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Nie jest więc dopuszczalne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako dostawy towaru, a następnie drugi raz, jako usługi, w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Z postanowień VI Dyrektywy jednoznacznie wynika, że dana transakcja kwalifikowana być może albo jako dostawa, albo jako świadczenie usług. W związku z tym opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towarów - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi raz zaś, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójnemu opodatkowaniu zaś, jak już wskazano, sprzeciwia się konstytucyjna zasada równości i powszechności opodatkowania. Podnieść również należy, że usługa to transakcja gospodarcza. Prowadzi to do wniosku, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Ponownie podkreślając odrębność i pełną autonomiczność pojęć "dostawy towaru" i "świadczenia usług" i tym samym brak podstaw, aby uznać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczają możliwość kwalifikowania konkretnej sytuacji, jako jednocześnie dostawy towarów i świadczenie usług, stwierdzić należy, że tak jak w elementach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji, dokonywanie przez skarżącą spółkę zakupów u jej kontrahentów i dokonywanie w związku z tym terminowej zapłaty mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Tym samym również, realizacja postanowień zawartej umowy, w tym zwłaszcza utrzymywanie określonego poziomu obrotów i terminowe dokonywanie płatności nie może być kwalifikowane, jako świadczenie usług.,"Dostawa towarów" nie może być bowiem jednocześnie "świadczeniem usług", co jednoznacznie wynika nie dość, że z treści przywołanych wyżej przepisów, to również z zasady zakazu podwójnego opodatkowania. Brak jest więc podstaw, aby za świadczenie usługi uznać osiągnięcie określonego w umowie z kontrahentem pułapu obrotów, czy też terminowe wykonywanie świadczenia pieniężnego (tj. terminową zapłatę), a co za tym idzie, aby za przedmiot opodatkowania uznać premię wypłacaną przez kontrahenta za realizowanie określonej polityki handlowej. Wypłacanie tego rodzaju premii jest obojętne z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, a w zakresie odnoszącym się do dokumentowania ich wypłaty, za wystarczający uznać należy dokument księgowy w postaci noty księgowej. Wypłacana skarżącej spółce, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy premia, nie stanowi więc dla niej wynagrodzenia za świadczone usługi.

Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 226/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA orzekł, że wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie pewnego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Przywołane poglądy należy zaakceptować w danej sprawie bowiem osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. Nie można zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko reprezentowane przez organ interpretacyjny w toku postępowania uznać należało za niewłaściwe, a Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał właściwej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W dniu 11 lipca 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. I SA/Lu 516/09 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 516/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 226/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania premii pieniężnej uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.