IPPP2/443-1038/12/14-9/S/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu do Organu 12 października 2012 r.), uzupełnione w dniu 13 listopada 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 30 października 2012 r. Nr IPPP2/443-1038/12-2/KOM (skutecznie doręczonym w dniu 6 listopada 2012 r.) oraz w dniu 11 stycznia 2013 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 19 grudnia 2012 r. Nr IPPP2/443-1038/12-4/KOM (skutecznie doręczone w dniu 4 stycznia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług w ramach projektu "Certyfikowani......" - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług w ramach projektu. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 listopada 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 30 października 2012 r. Nr IPPP2/443-1038/12-2/KOM (skutecznie doręczone w dniu 6 listopada 2012 r.) oraz w dniu 11 stycznia 2013 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 19 grudnia 2012 r. Nr IPPP2/443-1038/12-4/KOM (skutecznie doręczone w dniu 4 stycznia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest polską spółką z siedzibą w Warszawie, jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy o systemie oświaty do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W dniu 6 lipca 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia wykładowców/trenerów/instruktorów do prowadzenia szkoleń w ramach projektu. Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 24 maja 2012 r. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwa dla przedsiębiorstw. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.939.340,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia wykładowców/trenerów/instruktorów do prowadzenia szkoleń w ramach następujących ścieżek szkoleniowych, dalej zwanymi Szkoleniami:

1. CERTYFIKOWANY PROGRAMISTA APLIKACJI BAZODANOWYCH

a. MS Visual Studio 2010: Programowanie w C# - 40h,

b. Programowanie aplikacji bazodanowych - 40h,

c. Warsztat przedegzaminacyjny - 40h,

d. Egzamin: MCTS: NET Framework 4. Data Access.

2. CERTYFIKOWANY PROGRAMISTA APLIKACJI WINDOWS

a. MS Visual Studio 2010: Programowanie w C# - 40h,

b. Programowanie aplikacji Windows - 40h,

c. Warsztat przedegzaminacyjny - 40h,

d. Egzamin: MCTS: NET Framework 4. Windows Applications.

3. CERTYFIKOWANY PROGRAMISTA APLIKACJI ROZPROSZONYCH

a. MS Visual Studio 2010: Programowanie w C# - 40h,

b. Programowanie rozwiązań WCF - 40h,

c. Warsztat przedegzaminacyjny - 40h,

d. Egzamin: MCTS: NET Framework 4. Service Communication Applications

Do obowiązków Wykonawcy należy także przeprowadzenia testów wiedzy (pre-i post test) oraz ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń.

Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

W dniu 13 listopada 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, że Spółka wystawia faktury VAT na: "Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do - nazwa kursu /POZIT/miesiąc/2012".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 11 stycznia 2013 r.):

Pierwotne stanowisko Wnioskodawcy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało z błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia usług podwykonawczych realizowanych przez Wnioskodawcę z podatku VAT.

Po otrzymaniu od Organu wezwania z dnia 30 października 2012 r. do uzupełnienia stanu faktycznego opisanego we wniosku, Wnioskodawca raz jeszcze dokładnie przeanalizował istniejący stan faktyczny i w oparciu o liczne orzecznictwo sądowe i administracyjne zmodyfikował swoje stanowisko uznając, iż realizowana przez Wnioskodawcę w projekcie usługa podwykonawcza powinna być zwolniona z podatku VAT, a faktury dotychczas wystawiane przez Wnioskodawcę z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 23% powinny zostać skorygowane.

Wnioskodawca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 Ustawy o systemie oświaty do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, spełnia więc definicję jednostki objętej systemem oświaty i tym samym w zakresie w jakim placówka kształcenia ustawicznego ma zdefiniowany swój zakres działalności, jest uprawniony do uzyskania zwolnienia z podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a. Ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w przypadku, gdy Wnioskodawca prowadząc działalność edukacyjną nie zachowuje rygorów określonych przepisami Ustawy o systemie oświaty (np. w zakresie warunków lokalowych, czy wymaganej dokumentacji), to bez względu na fakt posiadania przez Wnioskodawcę ww. wpisu usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Ustawy o podatku od towarów i usług.

Aktualne stanowisko Wnioskodawcy umotywowane jest przede wszystkim otrzymaną w dniu 9 maja 2012 r. indywidualną interpretację podatkową nr IPPP2/443-158/12-2/AK wydaną w podobnym stanie faktycznym, w której to interpretacji organ stwierdził, że usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę w Projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Dodatkowo w dniu 27 czerwca 2012 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację z Głównego Urzędu Statystycznego, że realizowane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również niedawno zapadły wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3481/11), w którym Sąd uwzględnił skargę Spółki, której Organ odmówił prawa do zwolnienia z VAT świadczonych przez nią usług realizacji szkoleń jako podwykonawca, w projekcie finansowanym ze środków publicznych. Sąd uznał, iż ze zwolnienia z podatku VAT może korzystać ten, kto świadczy usługi, a w związku z tym, że nie ma zakazu zlecania ich wykonania, ze zwolnienia z podatku VAT może korzystać także podwykonawca. Sąd podkreślił, iż istotne jest źródło finansowania takich usług, tj. finansowanie ich ze środków publicznych.

Wnioskodawca jedynie z ostrożności wystawiał i wystawia faktury doliczając podatek VAT w wysokości 23%, biorąc pod uwagę dosłowne brzmienie przepisów o VAT, a w szczególności § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.). Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy faktury VAT wystawiane przez niego na rzecz beneficjenta za usługi związane z realizacją szkoleń, tj. m.in.:

powinny być zwolnione z VAT.

Reasumując, Wnioskodawca w pełni podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w złożonym w dniu 5 października 2012 r. uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż ww. usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę w projekcie jako usługi szkoleniowe finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych powinny być zwolnione z podatku VAT.

W dniu 24 stycznia 2013 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-1038/12-6/KOM, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Beneficjenta jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców/trenerów) oraz przeprowadzanie testów wiedzy (pre-i post test), ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkolenia i dokumentowanie przebiegu procesu szkoleniowego. O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich usług Wnioskodawca nie świadczy. Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego a jedynie wynajmuje własny personel na rzecz Zamawiającego - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych oraz przeprowadza testy wiedzy, ankiety poszkoleniowe, a także nadzoruje obowiązek wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników szkolenia i dokumentuje przebiegu procesu szkoleniowego, które to czynności, jak wynika ze złożonego wniosku, wykonują zatrudnieni wykładowcy/trenerzy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi świadczone na mocy zawartej umowy opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1261/13 uchylił ww. interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów nie wyjaśnił, dlaczego usługa polegająca na przygotowaniu programu szkolenia i zapewnienia trenerów dla jego przeprowadzenia nie może być uznana za usługę kształcenia zawodowego i nie dokonał pełnej oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone, a w szczególności dokonać pełnej oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dopiero wówczas możliwa będzie merytoryczna ocena stanowiska organu, oczywiście, o ile Skarżąca skorzysta z drogi sądowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1261/13 (data wpływu orzeczenia prawomocnego - 22 stycznia 2014 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września I991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 3 pkt 17 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o formach pozaszkolnych - należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 3a, a także kwalifikacyjne kursy zawodowe.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z kolei, zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu zgłoszenie do ewidencji powinno zawierać:

Jednocześnie w świetle ustępu 3a niniejszego artykułu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

W treści złożonego w dniu 5 października 2012 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca zaznaczył, że w istocie prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy o systemie oświaty do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i w zakresie swojej działalności jest uprawniony do uzyskania zwolnienia z podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, jak wynika ze stanu faktycznego wniosku, świadcząc usługi na rzecz zleceniodawcy, nie zachowuje On rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty np. w zakresie warunków lokalowych, czy też wymaganej dokumentacji. Do obowiązków strony oprócz zapewnienia trenerów należy przeprowadzanie testów wiedzy (pre-i post-test), ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkolenia.

Z przywołanych powyżej przepisów ustawy o systemie oświaty wynika, że Wnioskodawca w zakresie swiadczenia usług na rzecz A. S.A. nie zalicza się do podmiotów w tych przepisach wskazanych, nie jest też żadnym z podmiotów wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, tak więc Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bądź § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zapis "finansowana w całości ze środków publicznych"/"finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego, w kontekście ekonomicznym, źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej, co również podnosi Zainteresowany w złożonym wniosku.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, są one jednak zdefiniowane w przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 77 str. 1).

Przepis art. 44 rozporządzenia UE wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

O świadczeniu usług w zakresie kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli wykonawca (świadczeniodawca) faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Organizacja szkolenia polega m.in. na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji (miejsca przeprowadzenia szkolenia), na doborze trenerów (osób prowadzących szkolenia), przygotowaniu agendy spotkania, opracowaniu sytemu rejestracji uczestników, zapewnieniu uczestnikom materiałów związanych z konkretnym szkoleniem. Organizacja szkoleń to również kwestia zakwaterowania uczestników szkolenia, zapewnienia cateringu, czy transportu w wyznaczone miejsce.

W celu dokonania prawidłowej wykładni ww. przepisu, należy dokonać analizy znaczenia językowego słów użytych w art. 44 rozporządzenia tj. słów: "bezpośredni", "branża", "zawód".

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl):

* bezpośredni - dotyczący kogoś lub czegoś wprost;

* branża - gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju;

* zawód - wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych.

Literalna wykładnia art. 44 rozporządzenia wskazuje, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie dotyczące wprost danej gałęzi produkcji, handlu lub wyuczonego zajęcia wykonywanego w celach zarobkowych jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych - związanych z wyuczonym zajęciem wykonywanym w celach zarobkowych.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak, z treści art. 43 ust. 17 wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z Beneficjentem Projektu dotyczącą zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń w ramach projektu "Certyfikowani........". Instytucja Pośrednicząca przyznała Beneficjentowi dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt (Beneficjent). Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji usług polegających na zapewnieniu wykładowców/trenerów/instruktorów do prowadzenia szkoleń. Do obowiązków strony oprócz zapewnienia ww. osób należy przeprowadzanie testów wiedzy (pre-i post test), ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników szkolenia.

Z powyższego opisu wynika zatem, że Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz art. 44 rozporządzenia, które zawiera definicję powyższych świadczeń. Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie wykładowców/trenerów/instruktorów do przeprowadzenia szkoleń. O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich usług Wnioskodawca nie świadczy. Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego a jedynie wynajmuje wykładowców zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Usługi będące przedmiotem umowy nie stanowią czynności obejmujących nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca jest jedynie zobowiązany do udostępnienia wykładowców, którzy przeprowadzą szkolenia oraz do przeprowadzenia testów wiedzy (pre-i post test), ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowania obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników szkolenia.

Należy również wyjaśnić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia wykładowców/trenerów/instruktorów nie będą stanowić usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi, o których mowa w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, gdyż nie są wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową - A. S.A. - który korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując, usługi zapewnienia wykładowców/trenerów/instruktorów do szkoleń realizowanych w ramach projektu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A. S.A. nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, a będą opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2012 r. sygn. IPPP2/443-158/12-2/AK, zgodnie z art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Końcowo dodać należy, że przytaczane przez Wnioskodawcę tezy z orzeczeń sądów administracyjnych oraz pisma Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. w istocie nie przystają do przedmiotowego stanu faktycznego, gdyż osią sporu w sprawach, które legły u podstaw wydanych wyroków, była kwestia związana z finansowaniem usługi szkoleniowej świadczonej przez podwykonawcę ze środków publicznych, natomiast w zaistniałych okolicznościach sedno rozstrzygnięcia sprowadza się do tego, że Wnioskodawca w istocie nie świadczy usług szkoleniowych, co łączyłoby się z odpowiedzialnością ponoszoną za przeprowadzanie szkoleń, która spoczywa na Beneficjencie Projektu, a zarazem zleceniodawcy - lecz wyłącznie zapewnia wykwalifikowany personel trenerski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.