IPPP2/443-1035/09-4/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U.Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) uzupełnionego pismem z dnia 12 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* konieczności wystawienia faktury korygującej i podpisania faktury korygującej przez klienta - jest prawidłowe

* terminu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających cenę - jest nieprawidłowe

W dniu 21 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności wystawienia faktury korygującej i podpisania faktury korygującej przez klienta oraz poprawności i terminu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających cenę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przez pomyłkę nie zostały zaksięgowane w terminie zaliczki na poczet usługi montażowej podłogi w miesiącach styczniu i marcu. Cała kwota usługi została wykazana i nabita na kasę w miesiącu maju. W miesiącu styczniu i marcu kiedy zaliczki zostały uiszczone wystawiliśmy faktury zaliczkowe, która nie zostały nabite na kasę. Podatek VAT za te zaliczki został odprowadzony. W rezultacie odprowadziliśmy podwójny podatek VAT za zaliczki (od zaliczek i od całej kwoty).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy konieczne jest wystawienie faktury korygującej, jak ona powinna wyglądać, czy konieczne jest podpisanie faktury korygującej przez klienta.

Jak odliczyć podatek należny, w którym miesiącu go zaksięgować.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta faktury nr 032/2009 winna być wystawiona i podatek VAT odliczony w miesiącu, w którym klientka otrzymała fakturę korygującą (potwierdzenie przyjęcia zpo pocztowe).

Dodatkowo na wezwanie tut. organu Podatnik uzupełnił swoje stanowisko o wyjaśnienie, że faktura korygująca, jeżeli jest wysłana za pośrednictwem poczty (list polecony zpo) nie musi być podpisana przez klientkę. Faktura korygująca powinna wyglądać jak w załączniku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* konieczności wystawienia faktury korygującej i podpisania faktury korygującej przez klienta - jest prawidłowe

* terminu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających cenę - jest nieprawidłowe

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ww. przepis stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi - ust. 5 powołanego paragrafu.

Zatem w przypadku, gdy faktura zaliczkowa nie obejmuje całej ceny brutto, to sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę VAT, w której sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych zaliczek, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności. W takiej fakturze należy również wskazać numery faktur dokumentujących pobranie zaliczek.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 i ust. 3 ww rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W kwestii faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania oraz zmniejszających kwotę podatku należnego stwierdzić należy co następuje:

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ww. ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należną (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy, jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (sprzedawcy).

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu bądź w przypadku stwierdzenia pomyłki zmniejszeniu ulega kwota podatku należnego, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym:

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania, np. z tytułu rabatów, zwrotów, obniżenia ceny, czy też zmniejszającej kwotę podatku, Wnioskodawca winien wykazać w rozliczeniu za dany miesiąc (kwartał), jeżeli przed terminem złożenia deklaracji VAT za ten miesiąc (kwartał) otrzymał potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonania korekty.

Natomiast uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, kwotę podatku należnego po terminie złożenia deklaracji podatkowej, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy w których potwierdzenie uzyskano.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w miesiącu styczniu i marcu zostały na rzecz Wnioskodawcy uiszczone zaliczki, które nie zostały nabite na kasę. Wnioskodawca wystawił faktury zaliczkowe a podatek VAT za te zaliczki został odprowadzony. Natomiast cała kwota usługi została wykazana i nabita na kasę w miesiącu maju. W rezultacie odprowadzono podwójny podatek VAT za zaliczki (od zaliczek i od całej kwoty).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w powyższej sprawie, jeśli została wystawiona końcowa faktura VAT zaliczkowa dokumentująca sprzedaż usługi, która nie uwzględniła wpłaconych przez nabywcę usługi zaliczek, należy zgodnie z art. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług wystawić do tej faktury fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku. Faktura korygująca winna być wystawiona zgodnie z ww. § 13 rozporządzenia Ministra Finansów i zawierać dane w nim zawarte.

Odnośnie obowiązku i konieczności podpisania faktury korygującej przez Klienta to należy stwierdzić, że przepisy ustawy jak i rozporządzenia nie nakazują dokonania takiego podpisu. Natomiast zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od towarów i usług celem akceptacji zmiany wartości zawartych na fakturze konieczne jest potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które da prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym:

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania, np. z tytułu rabatów, zwrotów, obniżenia ceny, czy też zmniejszającej kwotę podatku, Wnioskodawca winien wykazać w rozliczeniu za dany miesiąc (kwartał), jeżeli przed terminem złożenia deklaracji VAT za ten miesiąc (kwartał) otrzymał potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonania korekty.

Natomiast uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, kwotę podatku należnego po terminie złożenia deklaracji podatkowej, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w których potwierdzenie uzyskano.

W związku z powyższym obniżenie podatku należnego w deklaracji VAT tak jak opisał w swoim stanowisku Wnioskodawca może nastąpić w miesiącu, w którym Klientka otrzymała fakturę korygującą jest wówczas możliwe o ile potwierdzenie takiego odbioru Podatnik otrzymał przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. W przypadku jeżeli potwierdzenie to Podatnik otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy wówczas uprawnienie to przysługuje Podatnikowi za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie odbioru faktury korygującej uzyskano.

W związku z powyższym stanowisko Podatnika odnośnie terminu obniżenia podatku należnego, który będzie konsekwencją wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii potwierdzenia poprawności faktury korygującej tut. organ podatkowy informuje, że w powyższej interpretacji nie odnosi się do poprawności faktury korygującej załączonej do wniosku. Tut. organ wydaje interpretacje w indywidualnych sprawach przede wszystkim na podstawie złożonego przez Podatnika wniosku. Załączniki mogą jedynie pełnić funkcję pomocniczą i uzupełniającą do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.