IPPP2/443-1031/13-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia do dostawy nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia do dostawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: X., Spółka) zamierza dokonać sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkiem hotelowym i budowlami (drogi dojazdowe do hotelu). Nieruchomości wraz z naniesieniami zostały wybudowane w 1965 r. W 1994 r. nieruchomości te zostały nabyte przez Spółkę w drodze aportu, który zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami nie podlegał podatkowi VAT. W budynku hotelowym znajduje się apartament oraz 5 pokoi hotelowych, kotłownia, pomieszczenia pomocnicze, część komunikacyjna oraz 3 garaże. W latach 1998 - 2008 budynek ten był wielokrotnie modernizowany. Łączna wartość modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości (wartość budynku po przeszacowaniu w 1995 r.). Ostatnia modernizacja zakończyła się 31 maja 2008 r. (jej wartość jednostkowa również przekroczyła 30% wartości nieruchomości). Od wartości materiałów zużytych do ulepszenia Spółka odliczyła podatek VAT. W okresie od 21 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. znaczna część budynku (około 72% powierzchni) była dzierżawiona innemu podmiotowi. Z tego tytułu Spółka wystawiała faktury VAT. Od 14 listopada 2008 r. do dziś jest dzierżawiony również jeden z garaży. Zmodernizowany budynek hotelowy służy działalności opodatkowanej spółki - wynajem pokoi hotelowych lub udostępnianie go gościom przybywającym do elektrowni. Drogi nie były modernizowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wskazanych powyżej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów jest traktowane jak odpłatna dostawa towarów.

Z kolei § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

Z kolei przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

W oparciu o powyższą definicję należy stwierdzić, że wniesienie aportem do Spółki wspomnianych powyżej nieruchomości nie doprowadziło do pierwszego zasiedlenia, ponieważ nie doszło w tym przypadku do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Do pierwszego zasiedlenia doszło w stosunku do części nieruchomości, które były lub są dzierżawione i dzierżawa ta jest opodatkowana VAT. W tym przypadku od okresu pierwszego zasiedlenia do czasu potencjalnej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W rezultacie Spółka może w stosunku do tej części (określona procentowo powierzchnia na podstawie umów dzierżawy) dokonać sprzedaży zwolnionej lub wybrać opodatkowanie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

W stosunku do pozostałej części budynku oraz dróg należy rozważyć zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 10a. Przepis ten stanowi, że zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 7a warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W omawianej sytuacji w stosunku do części budynku, który będzie sprzedawany w ramach pierwszego zasiedlenia nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku przy ich nabyciu (aport). Ponadto były one wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu przez okres dłuższy niż 5 lat od czasu ich ostatniej modernizacji tj. od 31 maja 2008 r. W związku z tym pomimo, że części te zostały zmodernizowane i wartość modernizacji przekroczyła 30% ich wartości początkowej to ich dostawa będzie zwolniona z VAT. Drogi nie były ulepszane i przy ich nabyciu nie przysługiwało odliczenie podatku VAT. W rezultacie ich sprzedaż również będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle posadowione na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania. Jak wskazuje przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkiem hotelowym i budowlami (drogi dojazdowe do hotelu). Nieruchomości wraz z naniesieniami zostały wybudowane w 1965 r. W 1994 r. nieruchomości te zostały nabyte przez Spółkę w drodze aportu, który nie podlegał podatkowi VAT. W budynku hotelowym znajduje się apartament oraz 5 pokoi hotelowych, kotłownia, pomieszczenia pomocnicze, część komunikacyjna oraz 3 garaże. W latach 1998 - 2008 budynek ten był wielokrotnie modernizowany. Łączna wartość modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości. Ostatnia modernizacja zakończyła się 31 maja 2008 r. (jej wartość jednostkowa również przekroczyła 30% wartości nieruchomości). Od wartości materiałów zużytych do ulepszenia Spółka odliczyła podatek VAT. W okresie od 21 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. znaczna część budynku (około 72% powierzchni) była dzierżawiona innemu podmiotowi. Z tego tytułu Spółka wystawiała faktury VAT. Od 14 listopada 2008 r. do dziś jest dzierżawiony również jeden z garaży. Zmodernizowany budynek hotelowy służy działalności opodatkowanej spółki - wynajem pokoi hotelowych lub udostępnianie go gościom przybywającym do elektrowni. Drogi nie były modernizowane.

Z uwagi na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że dostawa części nieruchomości zabudowanej, o której mowa we wniosku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem różnej podstawy prawnej w zależności od tego czy dana część nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy. I tak w stosunku do części nieruchomości, która była lub jest dzierżawiona od roku 2008 zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 5 oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia (o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), gdyż w stosunku do tej części nieruchomości pomiędzy pierwszym zasiedleniem (oddanie do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy w roku 2008 r.), a planowaną sprzedażą upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Natomiast w stosunku do dostawy tej części nieruchomości, która nie była przedmiotem umów obligacyjnych należy przeanalizować zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby przepis ten znalazł zastosowanie muszą być spełnione dwa warunki łącznie: w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym drugiego warunku nie stosuje się, jeżeli nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej przez 5 lat.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że dostawa części nieruchomości, która nie była przedmiotem umowy dzierżawy będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, bowiem w stosunku do tej części nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (Wnioskodawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu w drodze aportu w roku 1994. Drugi warunek co prawda nie jest spełniony, bowiem Wnioskodawca dokonał nakładów inwestycyjnych na nieruchomość przewyższającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości, jednakże w sytuacji przedstawionej we wniosku traktuje się go jako nieistniejący, gdyż Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomość w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez co najmniej 5 lat.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.