IPPP2/443-1030/09-2/KOM - Zwolnienie od podatku Vat wynagrodzenia za usługę pośrednictwa finansowego wykonywaną przez bank.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej usług związanych ze skupem wierzytelności powiązanych z zakupami ratalnymi - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej usług związanych ze skupem wierzytelności powiązanych z zakupami ratalnymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank planuje wprowadzenie do oferty nowego produktu pod nazwą Faktoring Samorządowy, który polega na wykupie wierzytelności pochodzących z obrotu krajowego Jednostek Samorządu Terytorialnego (dalej "JST") bez regresu wobec faktoranta (podmiotu przekazującego wierzytelność Bankowi, dalej Wierzyciel).

Finansowane przez Bank wierzytelności wynikają z kontraktów/umów, jakie Wierzyciel podpisał z JST, a które zostaną przeniesione na Bank na podstawie umowy pomiędzy Bankiem a Wierzycielem.

JST negocjują w postępowaniach przetargowych, prócz warunków dostaw, rozłożenie płatności na raty, które stanowią finansowanie JST przez Wierzyciela i są elementem oferty Wierzyciela w postępowaniach przetargowych (Wierzyciel wykonuje więc dwa rodzaje świadczeń tj. najpierw dokonuje dostawy towaru lub usługi, a następnie po dokonaniu dostaw zapewnia ich finansowanie).

Z tytułu nabycia przez Bank wierzytelności, Wierzyciel zobowiązany jest do uiszczenia wynagrodzenia w postaci prowizji, którą Bank traktuje jako wynagrodzenie za usługę faktoringu świadczoną na rzecz Wierzyciela i opodatkowuje to wynagrodzenie stawką 22 %, zgodnie z otrzymaną przez Bank indywidualną interpretacją przepisów podatkowych.

W związku z zakupem wierzytelności w ramach faktoringu samorządowego, Bank otrzymując wynagrodzenie od Wierzyciela, jednocześnie ma na celu przejęcie finansowania JST, poprzez wypłatę pełnej wartości wierzytelności handlowej Wierzycielowi. Przejęcie finansowania polega na zastąpieniu dotychczasowego wierzyciela nowym wierzycielem. Sprzedaż wierzytelności po jej wartości nominalnej, wiąże się z nabyciem przyszłych praw akcesoryjnych związanych z wierzytelnością główną, jakimi są odsetki. Z tytułu przeniesienia praw akcesoryjnych Wierzyciel nie otrzymuje od Banku jakiegokolwiek wynagrodzenia (nie jest ustalana ich cena, gdyż prawa te powstaną dopiero w przyszłości i ich ostateczna wartość nie jest znana, gdyż zależna jest od faktycznego okresu trwania finansowania JST, a może być ono skracane lub przedłużane w zależności od bieżących ustaleń JST dokonanych z aktualnym wierzycielem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank po dokonaniu zakupu wierzytelności otrzymując od dłużnika (JST) wynagrodzenie odsetkowe świadczy, niezależną od faktoringu, usługę pośrednictwa finansową na rzecz JST, a odsetki otrzymywane od JST stanowią wynagrodzenie za usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem 4, pkt 3 do ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 (dalej "ustawa VAT").

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, Bank nabywając wierzytelność od Wierzyciela, przejmuje finansowanie JST, a otrzymywane od JST wynagrodzenie w postaci odsetek jest wynagrodzeniem za usługę finansowania świadczoną przez Bank na rzecz JST, przy czym przedmiotowa usługa jest usługą, pośrednictwa finansowego zwolnioną z VAT. Otrzymywane od JST odsetki nie stanowią wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz Wierzyciela, w stosunku do którego Bank świadczy odrębną usługę faktoringu. W związku z nabyciem wierzytelności przez Bank, będzie on kontynuował wystawianie faktur za finansowanie JST ze zwolnieniem z VAT, jak to czynił Wierzyciel do momentu sprzedaży wierzytelności. W efekcie, dla JST charakter transakcji nie ulegnie zmianie.

Uzasadnienie

Transakcje faktoringu na gruncie regulacji podatkowych

Należy zwrócić uwagę, że polskie prawo zarówno cywilne jak i podatkowe nie definiuje pojęcia faktoringu. W praktyce podmiotów finansowych, factoringiem określane są różnego rodzaju umowy, których jednym z elementów jest zbycie wierzytelności. Za faktoring zwykło uważać się zbycie wierzytelności przed terminem ich wymagalności po wartości niższej niż wartość nominalna wierzytelności (z dyskontem). Taka różnica stanowiła wynagrodzenie faktora z tytułu świadczonej na rzecz faktoranta usługi. Ekonomiczny koszt dyskonta ponosił faktorant, gdyż otrzymywał mniejszą kwotę od faktora, aniżeli otrzymałby od dłużnika. Wynagrodzenie dyskontowe zależne jest od okresu jaki upływa między nabyciem wierzytelności a terminem jej płatności i kalkulowane jest w oparciu o rynkowy koszt pieniądza w czasie (w praktyce bankowej jest to zmienna stopa procentowa oparta o wskaźnik WIBOR, EURIBOR, LIBOR powiększona o marżę instytucji finansowej). Dodatkowo, faktor otrzymywał prowizję z tytułu samego zawarcia umowy factoringowej.

W przedmiotowej transakcji celem stron nie jest finansowanie Wierzyciela, lecz finansowanie samej JST. Wierzyciel ponosi jedynie koszt usługi factoringowej (polegającej na wykupie przez Bank wierzytelności), za którą ponosi wynagrodzenie prowizyjne. Tym samym nie mamy tu do czynienia z typową formą faktoringu, jaką jest finansowanie faktoranta. Potwierdza to fakt, że Bank rezygnuje z regresu wobec faktoranta, gdyż nada wyłącznie zdolność kredytową samej JST. Zbywca wierzytelności, prócz prowizji z tytułu zawarcia umowy faktoringu (Bank traktuje to jako czynność podlegającą VAT 22 %, gdyż koszt ten ponosi faktorant) nie ponosi żadnego wynagrodzenia z tytułu otrzymania pełnej wartości wierzytelności od Banku, w szczególności kosztu dyskonta. W powyższym przypadku Wierzyciel zobowiązuje się rozłożyć spłatę zobowiązań JST na raty, w zamian za odsetki. Wierzyciel wystawia na JST fakturę za wykonane świadczenie, tj. usługę bądź dostawę towaru. Niezależnie, z tytułu usługi finansowania Wierzyciel wystawia faktury za usługę finansową (tj.na wartość wymagalnych odsetek w poszczególnych okresach rozliczeniowych).Zgodnie z wyrokiem EETS C-281/91 (potwierdzonym praktyką organów podatkowych (patrz pismo MF, IS Warszawa sygn. IRPP2/443-367/O9-4/IK z dnia 2009.06.29), odsetki podlegają zwolnieniu z VAT jako usługa finansowa, o ile odsetki należne są za okres następujący po dostawie towaru lub wykonaniu usługi. W efekcie, Wierzyciel zobowiązuje się finansować JST.

Należy zwrócić uwagę, że Wierzyciel, będący kontrahentem JST oferując jej finansowanie w ramach oferty przetargowej, zwykle wcześniej uzgadnia warunki tego finansowania z Bankiem, który po wykonaniu usług lub dostawy towarów, zawiera z wierzycielem umowę zbycia wierzytelności handlowych. Może okazać się, że wcześniej uzyska od Banku promesę warunków zawarcia umowy, co ogranicza jego potencjalne ryzyko braku otrzymania finansowania lub otrzymania tego finansowania na warunkach gorszych niż zaoferowane JST w postępowaniu przetargowym.

W tym kontekście widoczny jest pełen obraz transakcji polegający na udzieleniu tymczasowego finansowania przez podmiot gospodarczy, niefinansowy, w celu kontynuacji tego finansowania po wykonaniu świadczenia głównego i powstaniu należności głównej, już przez podmiot profesjonalny jakim jest Bank. Bank nie jest zainteresowany wcześniejszym wstąpieniem w proces finansowania, gdyż jest on znacznie bardziej skomplikowany (kiedy Wierzyciel realizuje swoje zobowiązania wobec JST i jest narażony na ryzyko związane z realizacją kontraktu) niż wstąpienie w proces finansowania, w momencie kiedy usługa lub dostawa towaru są już wykonane przez Wierzyciela i znana jest ostateczna wartość wierzytelności. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że dla wykładni umów zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego kluczowe jest zbadanie i uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu umowy przed ich dosłownym brzmieniem. Innymi słowy, dla prawidłowej interpretacji przedmiotem transakcji kluczowy jest jej cel, a kwestie nazewnictwa umowy czy słownictwa użytego w umowie powinny być uznane za wtórne przy jej ocenie. Wskazana zasada została również implementowana na gruncie przepisów podatkowych w art. 199a Ordynacji podatkowej, w której ustawodawca zawarł nakaz dla organów podatkowych dokonywania ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Powyższy przepis, potwierdza konieczność uwzględniania zgodnego zamiaru stron w toku ustalania treści umowy, również dla celów podatkowych. W konsekwencji, również w niniejszym stanie faktycznym nazwa usługi świadczonej przez Bank, jak również określenia użyte w umowie i regulaminach związanych z tą usługą nie mogą przesądzać o treści usługi Banku, lecz kluczowe jest ustalenie ekonomicznego celu usługi, na podstawie, którego należy dokonać podatkowej kwalifikacji przedmiotowej usługi.

Poniżej zostały przedstawione istotne elementy transakcji, które mają decydujący wpływ na ocenę konsekwencji podatkowych, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej.

Ekonomiczny cel usługi:

W świetle powyższych uwag, w analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie celem i skutkiem dokonanej transakcji w odniesieniu do odsetek płaconych przez JST, jest przejecie przez Bank finansowania JST. W związku jednak z faktem, że to Wierzyciel jest podmiotem występującym do Banku o zawarcie transakcji, jak również Wierzyciel otrzymuje od Banku wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności, Bank obciąża go opłatą za wykonanie usługi factoringowej. Opłata w postaci prowizji jest niezależna od okresu finansowania i należna jest wyłącznie z tytułu wykupu wierzytelności przez Bank. Bank po dokonaniu nabycia wierzytelności wstępuje w miejsce Wierzyciela w zakresie świadczenia usługi pośrednictwa finansowego na rzecz JST.

Analizowany stan faktyczny jest ekonomicznie zbliżony do przypadku, w którym Bank nabył wierzytelność nie objętą kredytem kupieckim i zgodził się na rozłożenie płatności JST na raty w zamian za odsetki. W stanie faktycznym, w którym Bank byłby pierwotnym wierzycielem z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego, kwestia zwolnienia z VAT nie powinna wzbudzać wątpliwości. Z punktu widzenia podatkowego, obie sytuacje powinny być jednolicie traktowane ze względu na identyczny charakter świadczenia jak i podmiotu, który świadczenie to ponosi. Jedyna różnica sprowadza się do momentu / sposobu, w jaki doszło do nabycia uprawnień Banku do otrzymywania przedmiotowych świadczeń odsetkowych.

Należy wskazać, że w przedmiotowym stanie faktycznym, transakcja wyraźnie dzieli się na dwa odrębne świadczenia, wykonywane na rzecz dwóch odrębnych podmiotów. Jednym z nich jest faktoring wykonywany na rzecz Wierzyciela, drugim finansowanie na rzecz JST. W odniesieniu do tego drugiego elementu ekonomiczny cel usługi jest inny niż cel usługi factoringowej. Celem usługi factoringowej jest wykup wierzytelności, ewentualne uwolnienie wierzyciela od ryzyka nieściągalności związanego z długiem bądź zapewnienie otrzymania wartości wierzytelności przed terminem wymagalności. Usługa ta może składać się więc z różnych elementów wynagrodzeń, przede wszystkim zawiera jednak wynagrodzenie za nabycie przez faktora wierzytelności. Dodatkowo może, ale nie musi, zawierać: wynagrodzenia za korzystanie z pieniądza w czasie (finansowanie). W przypadku gdy usługa factoringowa zawiera te dwa elementy, traktowana jest jako usługa kompleksowa (wykup wierzytelności i finansowanie), które podlegają jednolitej klasyfikacji dla celów VAT. Jednak w przypadkach, gdy faktor nie ma zamiaru finansować Wierzyciela, lecz inny podmiot, wynagrodzenie factoringowe zawiera tylko jeden element, tj. prowizję za wykup wierzytelności.

Tym samym w celu opodatkowania podatkiem VAT świadczonej usługi factoringowej musiałoby być z nią związane konkretne wynagrodzenie, w tym przypadku wynagrodzenie odsetkowe ponoszone przez Wierzyciela, które dla celów podatku VAT mogłoby stanowić obrót. Wierzyciel takiego wynagrodzenia jednak nie ponosi. Stąd brak jest podstaw do twierdzenia, że wartość odsetek w przyszłości należnych od JST jest wynagrodzeniem z tytułu usługi faktoringu. Jednocześnie Bank otrzymuje od JST wynagrodzenie odsetkowe, które stanowi obrót dla celów VAT. Skoro Bank niewątpliwie zapewnia finansowanie, pojawia się pytanie na czyją rzecz usługa ta jest świadczona. W analizowanym stanie faktycznym jedynymi kwotami otrzymywanymi przez Bank tytułem wynagrodzenia za finansowanie są odsetki należne od JST za usługę finansowania (pierwotnie na rzecz

Wierzyciela, następnie na rzecz Banku), natomiast brak jest typowego wynagrodzenia wypłacanego przez Wierzyciela za zapewnienie wcześniejszego wpływu środków z wierzytelności zależnego od czasu oczekiwania na termin zapłaty, gdyż Wierzyciel otrzymuje od Banku całą wartość wierzytelności handlowej (prowizja jest tu świadczeniem odrębnym należnym z tytułu samego faktu zawarcia umowy) i brak jest dyskonta.

Uznając, że JST po dokonaniu cesji wierzytelności między Wierzycielem a Bankiem, otrzymuje usługę finansową od Banku, nie pozwala uznać że to samo wynagrodzenie miałoby być wynagrodzeniem należnym z tytułu usługi factoringowej, tj. wynagrodzeniem ponoszonym przez Wierzyciela. Ta sama kwota odsetek niewątpliwie nie może być uznana równocześnie za wynagrodzenie za usługę finansowania JST i wynagrodzenie za inną usługę należne od Wierzyciela. Należy zatem uznać, że jest to obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, ale między Bankiem a JST.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki po ich cenie nominalnej, z prawem akcesoryjnym do otrzymywania odsetek z tytułu finansowania dłużnika. Sprzedaż takich wierzytelności nie stanowi usługi faktoringu świadczonej na rzecz sprzedawcy wierzytelności. Faktoring miałby miejsce wówczas, gdyby wartość wierzytelności głównej pożyczki lub kredytu została zbyta za wartość niższą niż jej nominał. W takim przypadku ekonomiczny koszt finansowania, jakim jest dyskonto, ponosi zbywca wierzytelności. Wynagrodzenie odsetkowe jest odrębną wierzytelnością, należną z odrębnego tytułu, każdemu aktualnemu wierzycielowi.

Stanowiska sądów i organów podatkowych

Należy również wskazać, że zwolnienie z VAT odsetek związanych z kredytem kupieckim znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie ETS (cytowany już wyżej wyrok z dnia 27 października 1993, sygn. C-281/91), pismach organów podatkowych (pismo MF z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn.IPPP2/443-367/09-4/IK), jak również orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA. z dnia 25 września 2008 r., sygn. I FSK 1284/07 lub wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Wr 67/07). W opinii wnioskodawcy, podmiot który wstępuje w prawa podmiotu udzielającego kredyt kupiecki, powinien podlegać analogicznym konsekwencjom podatkowym, gdyż zgodnie z zasadą równości podmiotów gospodarczych wobec prawa, jak również z unijną zasadą niedyskryminacji podmiotów gospodarczych, dwa podmioty będące w identycznej sytuacji ekonomicznej, wykonujące identyczne świadczenia, powinny podlegać identycznym konsekwencjom podatkowym.

Należy zwrócić, uwagę że w przypadku dokonania cesji wierzytelności Bank nie ma uprawnienia wobec JST do podwyższenia wartość odsetek o koszt podatku VAT gdyby transakcja taka podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym z punktu widzenia JST, która zawarła z Wierzycielem dodatkową transakcję finansowania, nie byłoby do zaakceptowania ponoszenie wyższego kosztu z tytułu tej samej usługi, tylko ze względu na zmianę podmiotu, który świadczy usługę.

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest zasadne w całej rozciągłości i zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.