IPPP2/443-1029/09-2/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej opodatkowania sprzedaży udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej opodatkowania sprzedaży udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przestawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z siedzibą w Luksemburgu (dalej jako "Wnioskodawca")posiada 100% udziałów w dwóch podmiotach w Polsce tj. Sp. z o.o. z siedzibą w W (dalej jako "L.") i spółce Sp. z o.o. z siedzibą w W (dalej jako "L.."). W celu dokonania integracji obu podmiotów, Wnioskodawca podjął decyzję o połączeniu L. i L. zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm" dalej jako "k.s.h."), tj. połączenie zostało dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej tj. L. do spółki przejmującej tj. L. za udziały lub akcje (inkorporacja), które L. wydała udziałowcowi spółki przejmowanej tj. Wnioskodawcy.

M., jako spółka przejmująca, podwyższyła kapitał zakładowy, w celu ustanowienia nowych udziałów, które zostały wydane w związku z połączeniem udziałowcowi L, jako spółki przejmowanej tj. Wnioskodawcy. Wysokość podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej została ustalona w planie połączenia w związku z ustaleniem stosunku wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przejmującej została podjęta równocześnie z uchwałą o połączeniu spółek.

Stosownie do postanowień art. 493 par 2 k.s.h., połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. L.., jako spółka przejmująca, wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki L jako spółki przejmowane i z tym dniem cały majątek L przejdzie na L. (art. 494 § 1 k.s.h.). Z dniem połączenia, Wnioskodawca otrzymał nowoutworzone udziały w L.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność otrzymania przez Wnioskodawcę nowoutworzonych udziałów w spółce L. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako "podatek VAT") w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce L., utworzonych w rezultacie inkorporowania spółki L, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Stosownie do art. 5 ust, 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Dodatkowo, na podstawie art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynności podlegającej opodatkowaniu dokonał podatnik VAT, który dla tej właśnie czynności będzie działał w takim charakterze na co wielokrotnie wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako "ETS").

W związku z powyższym, aby uznać połączenie spółek przez inkorporację oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę nowoutworzonych udziałów w spółce L. za czynności opodatkowane podatkiem VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie:

Dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Poprzez towary ustawa o VAT nakazuje rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 ust. 6 ustawy o VAT).

W świetle powyższej definicji towaru, nie ulega wątpliwości, że udział w spółce nie może być za niego uznany. W konsekwencji czynność mająca na celu przeniesienie udziałów w spółce nie stanowi dostawy towarów.

Przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wartości niematerialnych i prawnych, należy się zatem posiłkować definicjami podanymi w innych ustawach podatkowych. Przykładowo, zgodnie z art. 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) pojęciem tym określa się nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej, know-how - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy i podobnej umowy. Definicja ta nie obejmuje udziałów, a co za tym idzie można argumentować, że analizowana przesłanka klasyfikacji czynności jako usługi nie zostanie spełniona. Taki wniosek znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żywcu z dnia 11 marca 2005 r. o sygn: PP 443/11/2005/KLŁ, gdzie z samego faktu niespełnienia omawianej przesłanki organ podatkowy wywiódł konkluzję, iż zbycie udziału nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako że nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.

Do rozważenia pozostaje kwestia, czy otrzymanie nowoutworzonych udziałów w spółce, utworzonych w konsekwencji połączenia przez inkorporację z inną spółką, stanowi inne "świadczenie". Świadczenie, zgodnie z prawem cywilnym, jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i stanowi określone zachowanie się dłużnika, którego może domagać się wierzyciel. Świadczenie jest więc takim zachowaniem dłużnika, którego celem jest wypełnienie ciążącego na nim obowiązku prawnego, będącego zadośćuczynieniem roszczeniu wierzyciela.

Wobec takiej definicji, należy uznać, że przekazanie własności udziałów stanowić może potencjalnie inne "świadczenie" - tj. świadczenie Wnioskodawcy (dłużnika) na rzecz spółki otrzymującej udziały (wierzyciela), co doprowadzi do wniosku, iż stanowić ono może usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, otrzymanie udziałów przez Wnioskodawcę mogłoby potencjalnie stanowić nabycie usługi.

Jak wspomniano powyżej, podatnikami są jednostki wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na przeniesieniu własności udziałów w szczególności w kontekście tego kiedy taka czynność wykonywana jest przez podatnika działającego w takim charakterze.

Co do zasady przyjmuje się, że nabywanie i zbywanie udziałów czy akcji w celach innych niż spekulacyjne nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji, pozostaje poza zakresem przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem VAT. Wynika to z faktu, iż przekazanie (zbycia bądź nabycie) udziałów stanowiących składnik majątku danego podmiotu powinno być uznane za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do tych udziałów. Uprawnienie udziałowca do rozporządzania udziałem (akcjonariusza do rozporządzania akcją) jest jednym ze składników treści prawa własności. Zatem, Wnioskodawca otrzymujący udziały, utworzone w związku z połączeniem przez inkorporację spółek, w których Wnioskodawca posiadała 100% udziałów, stanowi wykonanie jednego ze swoich uprawnień w ramach przysługującego mu prawa własności.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS. W szczególności, w orzeczeniach w sprawach C-60/90 (Polysar Investments Netherlands BV), C-142/99 (Floridienne SA / Berginvest SA), C-333/91 (Sofitam SA), C 16/00 (Cibo Participations SA) i innych ETS stwierdził jednoznacznie, że czynności polegające m.in. na nabywaniu udziałów w spółkach nie spełniają definicji działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektyw VAT (odpowiednio Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiary podatku, a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Tym samym, w wykonaniu powyższych czynności, podmiot otrzymujący własność udziałów czy akcji nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wspomniane orzecznictwo ETS przewiduje pewne wyjątki od powyższej zasady, które mogą znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy:

(i) sprzedaż udziałów / akcji prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;

(ii) posiadanie udziałów / akcji jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z wymienionych przypadków. W szczególności, w zakresie działalności Wnioskodawcy nie mieści się działalność brokerska, ani maklerska.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w L., utworzonych w związku z połączeniem spółki L. M. ze spółką L. (połączenie przez inkorporację), stanowi de facto wykonanie prawa własności spółki Wnioskodawcy, w stosunku do posiadanych przez nią udziałów (a nie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a w konsekwencji także i polskich przepisów ustawy o VAT). W efekcie przedmiotowa transakcja nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym, otrzymanie przez Wnioskodawcę nowoutworzonych udziałów w L. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Dodatkowo należy wskazać, że spółka L. weszła w zakres wszystkich praw i obowiązków podatkowych inkorporowanej spółki L, z dniem wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego właściwego według siedziby spółki L.

Sukcesja podatkowa rozumiana jest na gruncie prawa podatkowego jako przejmowanie po poprzednikach prawnych ich praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) ustalają zasady przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego podatnika w odniesieniu do trzech rodzajów podmiotów: osób prawnych, osób fizycznych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej lub osób prawnych.

W związku z powyższym, z chwilą połączenia (tj. z dniem wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego właściwego według siedziby spółki przejmującej zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h.) spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z chwilą połączenia L. wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe L.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na otrzymaniu przez Wnioskodawcę udziałów w spółce L. w wyniku połączenia przez inkorporację ze spółką L. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Mając to na względzie Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na fakt, ze występującym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest udziałowiec podmiotu podlegającego restrukturyzacji, a zapytanie dotyczy podmiotów przekształcanych, przedmiotowa interpretacja nie wywoła skutków określonych w art. 14k-14 n ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.