IPPP2/443-1024/11-3/IZ/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży posiłków z dostawą do klienta i posiłków przeznaczonych do spożycia w lokalu lub poza nim - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży posiłków z dostawą do klienta i posiłków przeznaczonych do spożycia w lokalu lub poza nim. Wnioskodawca pismem z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.) uzupełnił wniosek o pełnomocnictwo i aktualny odpis z KRS-u.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje sprzedaży posiłków typu "fast food" (pizza, zapiekanki, makarony, itp) poprzez sieć lokali zlokalizowanych na terenie całego kraju. Sprzedaż tę podzielić można na dwie kategorie:

Ad. 1

W ramach działalności opisanej w punkcie 1 powyżej, klient składa zamówienie na wybrane posiłki z oferty Spółki, telefonicznie lub za pośrednictwem strony internetowej. Następnie, pracownicy Spółki, po przygotowaniu zamówionego posiłku, dostarczają go na adres wskazany przez klienta w złożonym zamówieniu.

W przypadku tego typu działalności, klient otrzymuje wyłącznie gotowy posiłek. Pracownicy Spółki nie świadczą żadnych dodatkowych usług związanych z tą dostawą, charakterystycznych np. dla usług cateringowych, takich jak przygotowanie menu na specjalną okazję, rozłożenie dostarczonych posiłków, posprzątanie po posiłku, itp. W przypadku Spółki, zasadniczym celem i istotą transakcji (celem złożonego zamówienia) jest nabycie przez klienta określonego gotowego posiłku z oferty Spółki.

Ad. 2

W przypadku działalności, o której mowa w punkcie 2, klient składa zamówienie na wybrane posiłki w lokalu należącym do Spółki. Po ich przygotowaniu, posiłki są przekazywane klientowi. Co do zasady są one odpowiednio zapakowane, w sposób umożliwiający zabranie ich przez klienta i spożycie poza lokalem Spółki.

Należy przy tym podkreślić, iż pomimo, że klient ma możliwość spożycia zakupionego posiłku na miejscu, w lokalu Spółki, zasadniczym założeniem przyjętym przez Spółkę jest sprzedaż posiłków na wynos. Z tego względu, Spółka w należących do niej lokalach nie zapewnia obsługi przez wyszkoloną kadrę np. kelnerów, ograniczona jest również ilość miejsc (stolików), które umożliwiłyby klientom spożycie nabytego posiłku na miejscu. Miejsca te mają na celu przede wszystkim zapewnienie klientom odpowiednich warunków oczekiwania na zamówione danie, nie mają zaś służyć jego konsumpcji.

Należy więc zauważyć, iż w przypadku tej formy wykonywania przez Spółkę działalności, jej zasadniczy cel jest tożsamy z celem określonym w punkcie 1 powyżej, tzn. klient nabywa określony towar, w postaci dania sporządzonego (wyprodukowanego) przez Spółkę. Jedyną różnicą jest fakt, iż w tym przypadku towar ten jest wydawany w lokalu Spółki, a nie dostarczany pod wskazany adres.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Spółkę posiłków na zasadach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku (zarówno w punkcie 1, jak i 2 stanu faktycznego), stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, sprzedaż posiłków na zasadach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku (zarówno w punkcie 1, jak i 2 stanu faktycznego), stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcia dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem siebie komplementarne, co oznacza, iż opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT, jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.

Dla określenia konsekwencji VAT danego zdarzenia, kluczowym jest ustalenie w pierwszej kolejności charakteru tego zdarzenia w świetle ustawy o VAT, tj. określenie, czy stanowi ono dostawę towarów czy świadczenie usług.

Powyższa klasyfikacja ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku świadczeń złożonych, czyli świadczeń obejmujących więcej niż jeden rodzaj czynności.

W przypadku Spółki mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem obejmującym zarówno sprzedaż określonego towaru (posiłku), jak i jego dostarczenie klientowi (pod wskazany adres lub też w lokalu "na wynos").

Polskie przepisy w zakresie VAT, nie wskazują zasad, w oparciu o które powinna zostać dokonana klasyfikacja tego typu świadczeń, w tym w szczególności czy powinny one być uznane za świadczenia odrębne czy też jedno świadczenie złożone. Reguły te określone zostały jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS" lub "Trybunał").

Rozpatrując powyższą kwestię, ETS wielokrotnie wskazywał, iż w sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru na gruncie przepisów VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa VAT"), każda czynność, co do zasady, powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w sytuacji, gdy kilka elementów lub czynności dokonanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzą one obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, to świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych, lecz powinno być traktowane jako jednolite gospodarczo.

Stanowisko takie przedstawiono m.in. w wyrokach: z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, czy z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen.

Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09, w którym ETS orzekał w przedmiocie zakwalifikowania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, jako dostawy towarów lub świadczenia usług, a więc w sytuacji analogicznej do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. W uwagach wstępnych do przywołanego wyroku, Trybunał podkreślił, iż " (...) w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług".

A zatem, jeżeli określone czynności wykonane przez podatnika są ze sobą ściśle powiązane tak, że obiektywnie tworzą jednolite ekonomicznie świadczenie, którego podział miałby sztuczny charakter, to dla potrzeb kwalifikacji na gruncie podatku VAT, należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Od istoty świadczenia głównego będzie wówczas zależała klasyfikacja danej transakcji (jako dostawa towaru lub świadczenie usług dla potrzeb VAT).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z 17 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 920/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej "WSA") w Gdańsku, wskazał, iż: " (...) w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej".

Analogiczny pogląd został przedstawiony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 499/06), a także wyroku NSA z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07).

Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym działalność gospodarcza, stanowi przykład świadczenia kompleksowego, które z uwagi na związek funkcjonalny łączący jej poszczególne elementy (tj. sprzedaż zamówionego posiłku wraz z jego dostarczeniem klientowi, odebranie zapłaty, wystawienie rachunku, itp.), powinno zostać uznane za gospodarczo jednolite i niepodzielne. Wszystkie jego części składowe tworzą integralną całość, której podział byłby nienaturalny, a co za tym idzie sprzeczny z założeniami systemu VAT.

Jednocześnie, dla takiego świadczenia należy ustalić istotę transakcji (element dominujący) i na jego podstawie, określić konsekwencje podatkowe (w tym przypadku - klasyfikację świadczenia jako dostawę towaru lub świadczenie usługi).

W tym kontekście należy zauważyć, iż na działalność Spółki składa się szereg czynność, których centralnym elementem i jednocześnie istotą, jest sprzedaż gotowego posiłku. Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (w celu nabycia konkretnego towaru/posiłku), klient składa zamówienie. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez Spółkę zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Dostawa zamówionego posiłku pod wskazany adres jest w tym przypadku czynnością pomocniczą, która służy lepszemu (konkurencyjnemu) wykonaniu świadczenia głównego. Klient nie zamawia bowiem usługi transportowej (dostawy) jakiegokolwiek towaru, lecz nabywa konkretny posiłek.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie świadczy dodatkowych usług związanych z podaniem posiłków zamówionych przez klienta (i dostarczonych pod wskazany adres), takich jak ustalanie menu na szczególne okazje, nakrywanie do stołu, sprzątanie po posiłku, itp. Nawet, jeżeli takie usługi są świadczone, mają one charakter sporadyczny.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, czynności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stanowią na gruncie przepisów o VAT, jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego, powinno zostać uznane za dostawę towarów (posiłków).

Dochodzi w tym wypadku bez wątpienia do przekazania prawa do rozporządzenia jak właściciel towarem ze Spółki na Klienta. I ta właśnie czynność jest istotą dokonywanych transakcji.

Nie mamy w tym przypadku do czynienia, na gruncie przepisów VAT, ze świadczeniem np. usług cateringowych. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie"), definiującego usługi restauracyjne i cateringowe na potrzeby VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. W tym przypadku, dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Przy czym, usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem, za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższa regulacja stanowi usankcjonowanie orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących omawianego zagadnienia, przykładowo powołanego powyżej wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W wyroku tym Trybunał, wskazując cechy pozwalające odróżnić świadczenie usług gastronomicznych od sprzedaży gotowego posiłku (stanowiącej dostawę towarów) orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje cały szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych, ale nie zasadniczą czynnością. Zasadniczym elementem tego rodzaju usług są czynności dodatkowe, związane z wydaniem posiłku, takie jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy wydaniu posiłku towarzyszy cały zespół wyżej wskazanych czynności, zaś sama dostawa posiłku jest wyłącznie ich elementem składowym, mamy do czynienia z kompleksową usługą restauracyjną (gastronomiczną).

Odmienne konsekwencje wiążą się natomiast ze sprzedażą posiłków na wynos, lub z ich dostawą pod wskazany adres. W takim przypadku, zdaniem ETS, mamy do czynienia wyłącznie z wydaniem gotowego do spożycia posiłku (z ewentualną dostawą pod wskazany adres), po jego wcześniejszym przygotowaniu. Skoro nie występują tu czynności dodatkowe (stanowiące istotę transakcji), takie jak przygotowanie i zapewnienie odpowiedniego miejsca do konsumpcji, doradzanie klientom, podanie posiłku (łącznie z nakryciem), posprzątanie po zakończonym posiłku itp., to należy uznać ją za dostawę towarów.

Podobnie orzekł ETS w orzeczeniu w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09 ,C-501/09 oraz C-502/09 odnosząc się do sytuacji analogicznych do przedstawionej w niniejszym wniosku - sprzedaży gotowych dań do spożycia na miejscu z przyczep gastronomicznych wyposażonych w kontuar, szklaną osłonę, a pod nią w okrągłą "ladę", która mogła być używana do konsumpcji na miejscu (sprawa C-497/09) oraz ze stoisk gastronomicznych (C-501/09). Oceniając charakter usług stanowiących element świadczeń na rzecz klientów Trybunał stwierdził, iż w przedmiotowych stanach faktycznych: " (...) nie występuję kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych, a w związku z tym: " Elementy świadczenia usług (...) polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń (...) Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie niewielkiej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów".

W części wyroku obejmującej sprawę C-499/09 Trybunał uznał za dostawę towarów sprzedaż słodyczy, napojów oraz różnej wielkości przekąsek (popcornu oraz chipsów z tortilli-nachos) w sieci kin, niekiedy wyposażonych w różne liczby stolików, stołków barowych, w niektórych wypadkach stołów z krzesłami, a także foteli w salach projekcyjnych, wyposażonych w uchwyty na kubki. Uzasadniając swoją ocenę Trybunał stwierdził, że czynności związane z przygotowaniem oraz zapakowaniem przekąsek stanowią integralny składnik sprzedaży tych produktów i nie stanowią w związku z tym odrębnych transakcji, natomiast oceniając elementy dodatkowe (np. umeblowanie) wskazał, iż: " (...) Samej obecności takiego umeblowania, służącego między innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można ocenić jako element świadczenia usług powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług".

Podsumowując ocenę trzech opisanych spraw Trybunał orzekł, iż: " (...) przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami, a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru".

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, stanowisko Trybunału znajduje bezpośrednie odwzorowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Działalność Spółki ogranicza się bowiem do sprzedaży gotowych posiłków. Bez względu na fakt, czy posiłek sprzedawany jest na miejscu, czy też jest dostarczany przez pracownika Spółki pod wskazany adres, jest on elementem dominującym transakcji. Dodatkowe czynności, takie jak dostarczenie posiłku pod wskazany adres, udostępnienie stolików w lokalu, itp. nie determinują charakteru tejże transakcji.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż zdaniem Spółki, ocena, który element transakcji ma charakter dominujący powinna uwzględniać, przede wszystkim to, jak daną transakcję traktuje ostateczny odbiorca. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo ETS m.in. w powołanym wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 Trybunał stwierdził, iż: " (...) element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (...) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. Analogiczne stanowisko ETS przedstawił w powoływanym już wyroku w sprawie Levob Vezekeringen i OV Bank oraz w wyroku w sprawie C-34/99 Commissioners of Customs and Excise v. Primback Ltd.

W tym kontekście należy podkreślić, iż w przypadku działalności Spółki, klienci nastawieni są na nabycie określonego towaru w postaci konkretnego, gotowego do spożycia posiłku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki uznać należy, iż czynności wykonywane przez nią, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz powinny zostać uznane za dostawę towarów (gotowych do spożycia posiłków), o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży posiłków z dostawą do klienta i posiłków przeznaczonych do spożycia w lokalu lub poza nim uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

W tym miejscu, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, treść wyżej powołanych przepisów nie odbiega od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie "dostawy towarów" w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, iż "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2 za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży posiłków typu "fast food" (pizza, zapiekanki, makarony, itp.) poprzez sieć lokali zlokalizowanych na terenie całego kraju. Sprzedaż tę podzielić można na dwie kategorie: sprzedaż posiłków z dostawą do klienta i sprzedaż posiłków w lokalach należących do Spółki. W przypadku sprzedaży "na wynos" klient składa zamówienie na wybrane posiłki z oferty Spółki telefonicznie lub za pośrednictwem strony internetowej. Następnie, pracownicy Spółki, po przygotowaniu zamówionego posiłku, dostarczają go na adres wskazany przez klienta w złożonym zamówieniu. W przypadku tego typu działalności, klient otrzymuje wyłącznie gotowy posiłek. Pracownicy Spółki nie świadczą żadnych dodatkowych usług związanych z tą dostawą, charakterystycznych np. dla usług cateringowych, takich jak przygotowanie menu na specjalną okazję, rozłożenie dostarczonych posiłków, posprzątanie po posiłku, itp. W przypadku Spółki, zasadniczym celem i istotą transakcji (celem złożonego zamówienia) jest nabycie przez klienta określonego gotowego posiłku z oferty Spółki. Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży posiłków w lokalach należących do Spółki, z przeznaczeniem do konsumpcji co do zasady poza lokalem, ale z możliwością ich spożycia także na terenie tego lokalu (bez obsługi kelnerskiej). W takim przypadku klient składa zamówienie na wybrane posiłki w lokalu należącym do Spółki. Po ich przygotowaniu, posiłki są przekazywane klientowi. Co do zasady są one odpowiednio zapakowane, w sposób umożliwiający zabranie ich przez klienta i spożycie poza lokalem Spółki.

Pomimo, że klient ma możliwość spożycia zakupionego posiłku na miejscu, w lokalu Spółki, zasadniczym założeniem przyjętym przez Spółkę jest sprzedaż posiłków na wynos. Z tego względu, Spółka w należących do niej lokalach nie zapewnia obsługi przez wyszkoloną kadrę np. kelnerów, ograniczona jest również ilość miejsc (stolików), które umożliwiłyby klientom spożycie nabytego posiłku na miejscu. Miejsca te mają na celu przede wszystkim zapewnienie klientom odpowiednich warunków oczekiwania na zamówione danie, nie mają zaś służyć jego konsumpcji.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Wspólną tezą, jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, iż w sytuacji, gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej".

Należy również podkreślić, iż w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z analizy powyższego wynika zatem, iż rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Wnioskodawca podał, iż na jego działalność składa się szereg czynność, których centralnym elementem i jednocześnie istotą, jest sprzedaż gotowego posiłku. Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (w celu nabycia konkretnego towaru/posiłku), klient składa zamówienie. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez Spółkę zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Dostawa zamówionego posiłku pod wskazany adres jest w tym przypadku czynnością pomocniczą, która służy lepszemu (konkurencyjnemu) wykonaniu świadczenia głównego. Klient nie zamawia bowiem usługi transportowej (dostawy) jakiegokolwiek towaru, lecz nabywa konkretny posiłek.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż posiłków typu "fast food" w lokalach należących do Wnioskodawcy, jak i posiłków z dostawą do klienta po wcześniejszym ich zamówieniu przez niego telefonicznie lub przez internet, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nabywca ww. produktów (posiłków) nie oczekuje żadnych dodatkowych świadczeń, poza zakupem ww. produktów. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie przez pracownika danego lokalu czynności polegających m.in na podgrzaniu produktów, przygotowaniu posiłku, zapakowaniu go w odpowiedni pojemnik, dowiezieniu do klienta pod wskazany adres itp., jak również fakt zapewnienia przez Wnioskodawcę w lokalu wydzielonego miejsca (pewnej ilości stolików), przeznaczonego na spożycie zakupionych przez klientów produktów. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 1996 w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług)"charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania", wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych "transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu".

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (...) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach." Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż "w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych." W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż "elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów."

Ponadto Trybunał zauważył, iż "przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (...), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (...) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru."

Orzeczenia TSUE, jak i orzeczenia polskich sądów administracyjnych powołane powyżej i wskazane przez Wnioskodawcę potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż posiłków w lokalu i na wynos z dostawą do klienta stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.