IPPP2/443-1022/13-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego oraz części zamiennych dla wyrobu medycznego (pyt. nr 1-3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego oraz części zamiennych dla wyrobu medycznego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych, w tym przede wszystkim urządzeń stosowanych w onkologii, sprzętu do podawania diet dojelitowych oraz wyrobów stosowanych podczas poboru, preparatyki oraz przechowywania krwi i jej składników. Do dostawy certyfikowanych wyrobów medycznych <"Wyroby medyczne">, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.) <"Ustawa o wyrobach medycznych"> Spółka stosuje stawkę 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

W przyszłości (a w pewnym zakresie również obecnie), Spółka będzie dokonywać dostawy, oprócz Wyrobów medycznych, także wyposażenia dodatkowego, bez którego niemożliwe byłoby uruchomienie tych Wyrobów i uzyskanie wymaganej ich funkcjonalności <"Wyposażenie"> oraz części zamiennych. W związku z powyższym Spółka będzie wykonywać następujące rodzaje transakcji:

* Dostawa Wyposażenia w ramach dostawy Wyrobu medycznego

Zasadniczo przedmiotem zamówienia realizowanego przez Spółkę będzie dostawa kompletnego Wyrobu medycznego wraz z wszelkimi dodatkowymi urządzeniami niezbędnymi do obsługi i prawidłowego funkcjonowania Wyrobu medycznego. Wyposażenie Wyrobu medycznego samo w sobie nie podlega obowiązkowi certyfikowania na zasadach przewidzianych w Ustawie o wyrobach medycznych. Niezbędne Wyposażenie poszczególnych wyrobów medycznych mogą stanowić np. komputery, tablety, monitory, drukarki, adaptery WI-FI, kable zasilające, stojaki, pojedyncze meble (np. stelaże, szafa z szufladami), czujniki.

Przykładowo, Wyposażeniem wagomieszarki do poboru krwi jest stanowisko komputerowe z zainstalowanym oprogramowaniem służącym do zbierania wszystkich niezbędnych danych dotyczących donacji oraz ich transmisji drogą radiową lub przewodową do istniejącego systemu komputerowego centrum krwiodawstwa.

Wynagrodzenie z tytułu dostawy Wyposażenia będzie wliczone w cenę sprzedaży Wyrobu medycznego. Spółka będzie zatem dokumentować taką transakcję fakturą VAT wskazującą kompletny Wyrób medyczny wraz z Wyposażeniem jako jedną pozycję, bez wyszczególnienia wartości poszczególnych elementów Wyposażenia. Niewykluczone jednak, że w niektórych przypadkach, specyfikacja dostawy będzie określać odrębnie cenę każdego z dostarczanych elementów Wyrobu medycznego i Wyposażenia. Wówczas Wyposażenie będzie wyszczególnione na fakturze dokumentującej dostawę Wyrobu medycznego jako osobna pozycja.

* Dostawa Wyposażenia jako odrębna transakcja

Możliwa jest sytuacja, w której po upływie pewnego czasu od zakupu Wyrobu medycznego od Spółki, u nabywcy Wyrobu medycznego powstanie konieczność nabycia dodatkowych elementów Wyposażenia w celu podniesienia funkcjonalności posiadanego Wyrobu medycznego np. dodatkowego monitora umożliwiającego rozbudowę stacji diagnostycznej. W takim przypadku, dostawa dodatkowego elementu Wyposażenia będzie przez Spółkę fakturowana oddzielnie od pierwotnej dostawy Wyrobu medycznego.

* Dostawa części zamiennych

Dostawa części zamiennych do Wyrobów medycznych następuje z reguły w ramach usługi serwisowej wykonywanej w ramach gwarancji (nieodpłatnie) lub na podstawie odpłatnego zlecenia serwisowego (wartość części uwzględniona jest na fakturze niezależnie od wartości wykonanej usługi serwisowej). Spółka zawiera również umowy serwisowe, na podstawie których kontrahent uiszcza regularnie zryczałtowaną kwotę niezależnie od ilości i wartości wykonywanych napraw w danym okresie rozliczeniowym. W zależności od typu umowy części dostarczane są w ramach zryczałtowanej ceny za usługę serwisową lub są fakturowane odrębnie po fakcie ich zamontowania lub dostarczenia. W razie zaistnienia konieczności naprawy, kontrahent jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia wyłącznie z tytułu dostarczonych części zamiennych. W takim przypadku, Spółka wystawi fakturę dokumentującą dostawę części zamiennych.

Części zamienne dla Wyrobów medycznych same w sobie nie podlegają obowiązkowi certyfikowania na zasadach przewidzianych w Ustawie o wyrobach medycznych. Jednakże, ze względu na swoje właściwości techniczne oraz funkcjonalność większości części zamiennych może być zamontowana lub używana jedynie łącznie z danym Wyrobem medycznym i zastosowanie ich do jakiegokolwiek innego celu nie jest przewidziane. Części zamienne są nabywane przez Spółkę od producenta lub dystrybutora Wyrobu medycznego sukcesywnie i w ramach potrzeb. Nabyte części zamienne są przeznaczone do zamontowania lub używania wyłącznie ze ściśle określonym Wyrobem medycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dostawa Wyposażenia Wyrobu medycznego, łącznie z tym Wyrobem medycznym, korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT.

2. Czy dostawa Wyposażenia Wyrobu medycznego, które jest niezbędne do uruchomienia i/lub uzyskania wymaganej funkcjonalności danego Wyrobu medycznego korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT, także w sytuacji, gdy dostawa Wyrobu medycznego i adekwatnego Wyposażenia dokonywana jest oddzielnie.

3. Czy dostawa części zamiennych dla Wyrobu Medycznego korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT w sytuacji, gdy jest ona rozliczana odrębnie od usługi serwisowej polegającej na instalacji danej części w Wyrobie medycznym.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa Wyposażenia Wyrobu medycznego, łącznie z tym Wyrobem medycznym, korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa Wyposażenia Wyrobu medycznego, które jest niezbędne do uruchomienia i/lub uzyskania wymaganej funkcjonalności danego Wyrobu medycznego korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT, także w sytuacji, gdy dostawa Wyrobu medycznego i adekwatnego Wyposażenia dokonywana jest oddzielnie.

3. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa części zamiennych dla Wyrobu Medycznego korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT w sytuacji, gdy jest ona rozliczana odrębnie od usługi serwisowej polegającej na instalacji danej części w Wyrobie medycznym.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wyrób medyczny

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku VAT wynosi 8%.

W pozycji 105 wskazanego wyżej załącznika zostały wymienione wyroby medyczne w rozumieniu Ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Ustawa o wyrobach medycznych wskazuje w art. 2 ust. 1 pkt 38, że przez pojęcie "wyrób medyczny" należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Dodatkowo, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy o wyrobach medycznych "wyposażeniem wyrobu medycznego" jest artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Jednocześnie, art. 2 ust. 2 Ustawy o wyrobach medycznych wskazuje, że przepisy tej ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

W komentarzu do art. 2 ustawy o Wyrobach medycznych czytamy, że "Ustępy 2 i 3 komentowanego artykułu < art. 2 ust. 3 Ustawy o wyrobach medycznych dotyczy wyposażenia wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro>, jak się wydaje, mają charakter formalny. Stwierdza się w nich, że przepisy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do ich wyposażenia i analogicznie dotyczące wyrobów do diagnostyki in vitro - do ich wyposażenia. Z samej istoty i natury rzeczy, jak i z przywołanych wyżej definicji, wynika, że jeżeli są stosowane łącznie z wyrobem w celu umożliwienia ich używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, to powinny one spełniać również wszelkie te standardy, co wyroby medyczne. Być może jest to częściowo zbędny przepis, niemniej rozstrzyga wątpliwości, jakie mogłyby się pojawiać w przypadku stosowania procedur zgodności."

Natomiast art. 1 Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (Dz. Urz. WE L 169 z 12 lipca 1993 r., str. 1 z późn. zm.) <"Dyrektywa o wyrobach medycznych"> definiuje "wyrób medyczny" jako "jakiekolwiek narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowane samodzielnie lub w połączeniu, wraz z wszelkim wyposażeniem, w tym oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania (...)".

W świetle powołanych przepisów Ustawy o wyrobach medycznych oraz Dyrektywy o wyrobach medycznych należy uznać, że intencją zarówno krajowego jak i europejskiego ustawodawcy nie było stworzenie dwóch odrębnych grup artykułów - tj. wyrobów medycznych i wyposażenia do nich, a przeciwnie - objęcie wyposażenia (czyli artykułów, które same w sobie nie służą celom medycznym) tym samym reżimem prawnym, co same wyroby medyczne, dla działania których są niezbędne.

Co więcej, na potrzeby innych systemów prawa, niż prawo medyczne, art. 132 Ustawy o wyrobach medycznych wskazuje wprost, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć m.in. zarówno wyroby medyczne jak i wyposażenie wyrobów medycznych. Jako że regulacje Ustawy o VAT z całą pewnością stanowią przepisy odrębne w stosunku do Ustawy o wyrobach medycznych, w ocenie Wnioskodawcy bez wątpienia należy uznać, że termin "wyroby medyczne" wskazany w ustawie o VAT należy rozumieć jako obejmujący również wyposażenie wyrobu medycznego (o ile spełnia ono wymogi definicji z art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy o wyrobach medycznych.

Mając na uwadze powołaną wyżej definicję wyposażenia wyrobu medycznego należy uznać, że aby dany produkt mógł zostać uznany za wyposażenie wyrobu medycznego, musi zapewnić wykorzystanie wyrobu medycznego w sposób zgodny z jego właściwym przeznaczeniem. W ocenie Wnioskodawcy z pewnością należy uznać, że ta przesłanka jest spełniona w przypadku Wyposażenia, które jest niezbędne do działania Wyrobów medycznych. W konsekwencji, niewątpliwie należy stwierdzić, że Wyposażenie dostarczane przez Spółkę wraz z Wyrobem medycznym stanowi "wyrób medyczny" w rozumieniu art. 132 Ustawy o wyrobach medycznych, a w konsekwencji stanowi "wyrób medyczny" w rozumieniu poz. 105 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy w Ustawy o VAT i Ustawy o wyrobach medycznych należy stwierdzić, że dostarczane przez Spółkę Wyposażenia Wyrobu medycznego łącznie z tym Wyrobem medycznym, korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT.

Dostawa kompleksowa

Niezależnie od uznania Wyposażenia za wyrób medyczny w rozumieniu Ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że dostawa Wyposażenia wraz z Wyrobem medycznym stanowi element świadczenia złożonego, którego głównym elementem jest dostawa Wyrobu medycznego. W konsekwencji, dostawa Wyposażenia powinna podlegać opodatkowaniu taką samą stawką, jak Wyrób medyczny. Stanowisko Spółki potwierdza praktyka zamówień publicznych, w których zamawiający często wymaga dostawy kompleksowej, nie przewidując możliwości rozbicia zamówienia na jego pojedyncze składniki.

Należy wskazać, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku <,"Szósta Dyrektywa">, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej <"TS">. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego.

W wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, TS stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana dla celów podatku VAT. Zdaniem TS z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie związek pomiędzy dostarczanymi przez nią Wyrobami medycznymi a Wyposażeniem jest na tyle ścisły, że należy dostawę tę potraktować jako jedno świadczenie kompleksowe. Trzeba bowiem podkreślić, że Wyposażenie nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jedynie zapewnia normalne działanie Wyrobów medycznych. Co więcej, w sytuacji, gdy Wyrób medyczny jest sprzedawany łącznie z adekwatnym Wyposażeniem jako kompletny zestaw umożliwiający wykorzystanie Wyrobu medycznego w wymaganym przez nabywcę zakresie to należy uznać, że poszczególne elementy Wyposażenia stanowią niejako części składowe tego Wyrobu medycznego, bez których urządzenie nie spełnia funkcji wyrobu medycznego. Z ekonomicznego punktu widzenia, jak również z perspektywy podmiotów nabywających od Spółki Wyroby medyczne łącznie z Wyposażeniem - dostawa ta jest więc jednym świadczeniem.

W konsekwencji należy uznać, że dostawa Wyrobów medycznych wraz z Wyposażeniem stanowi jedną dostawę kompleksową, w ramach której Wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast Wyposażenie - świadczenie pomocnicze. W rezultacie, do kompleksowej dostawy Wyrobów medycznych łącznie z Wyposażeniem Spółka ma prawo zastosować preferencyjną stawkę podatkową w wysokości 8%, która zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT jest właściwa dla świadczenia głównego, jakim jest dostawa Wyrobu medycznego.

Taki sam pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP2/443-817/12/RS z 26 września 2012 r. Organ podatkowy stwierdził, iż dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi jak m.in. butle do gazów, drobne elementy wyposażenia i montażu komputerów, serwerów stanowiła świadczenie kompleksowe, ponieważ, jak wskazał Dyrektor "dostawa tych wyrobów nie stanowiła celu samego w sobie, lecz służyła zapewnieniu normalnego działania wyrobów medycznych. Zatem dostawa wyrobów medycznych stanowiła świadczenie główne, natomiast dostawa wskazanych urządzeń i usług - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych wraz z tymi urządzeniami i usługami jest obiektywnie jednym świadczeniem."

W przedmiocie dostaw kompleksowych, wypowiadały się także sądy administracyjne. Przykładowo, odnosząc się do podobnego, jak opisany w niniejszym wniosku stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 września 2011 r. (sygn. I SA/Bd 340/11) wskazał, że "dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów, zasilaczy, drukarek, oprogramowania, stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia - świadczenie pomocnicze. (...) W sytuacji zatem, gdy spółka dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego, tj. 7%".

Reasumując, dostawa wyrobu medycznego wraz z Wyposażeniem stanowi świadczenie kompleksowe, opodatkowane preferencyjną stawka podatku VAT 8%, która zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT jest stawką właściwą dla stanowiącej świadczenie główne dostawy wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o Wyrobach medycznych.

Ad. 2.

Argumenty przedstawione w punkcie 1 uzasadnienia mają odpowiednie zastosowanie również w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku VAT wynosi 8%.

W pozycji 105 wskazanego wyżej załącznika zostały wymienione wyroby medyczne w rozumieniu Ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Ustawa o wyrobach medycznych wskazuje w art. 2 ust. 1 pkt 38, że przez pojęcie "wyrób medyczny" należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Dodatkowo, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy o wyrobach medycznych "wyposażeniem wyrobu medycznego" jest artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Jednocześnie, art. 2 ust. 2 Ustawy o wyrobach medycznych wskazuje, że przepisy tej ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

W komentarzu do art. 2 ustawy o Wyrobach medycznych czytamy, że "Ustępy 2 i 3 komentowanego artykułu, jak się wydaje, mają charakter formalny. Stwierdza się w nich, że przepisy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do ich wyposażenia i analogicznie dotyczące wyrobów do diagnostyki in vitro - do ich wyposażenia. Z samej istoty i natury rzeczy, jak i z przywołanych wyżej definicji, wynika, że jeżeli są stosowane łącznie z wyrobem w celu umożliwienia ich używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, to powinny one spełniać również wszelkie te standardy, co wyroby medyczne. Być może jest to częściowo zbędny przepis, niemniej rozstrzyga wątpliwości, jakie mogłyby się pojawiać w przypadku stosowania procedur zgodności."

Natomiast art. 1 Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (Dz. Urz. WE L 169 z 12 lipca 1993 r., str. 1 z późn. zm.) <"Dyrektywa o wyrobach medycznych"> definiuje "wyrób medyczny" jako "jakiekolwiek narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowane samodzielnie lub w połączeniu, wraz z wszelkim wyposażeniem, w tym oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania (...)".

W świetle powołanych przepisów Ustawy o wyrobach medycznych oraz Dyrektywy o wyrobach medycznych należy uznać, że intencją zarówno krajowego jak i europejskiego ustawodawcy nie było stworzenie dwóch odrębnych grup artykułów - tj. wyrobów medycznych i wyposażenia do nich, a przeciwnie - objęcie wyposażenia (czyli artykułów, które same w sobie nie służą celom medycznym) tym samym reżimem prawnym, co same wyroby medyczne, dla działania których są niezbędne.

Co więcej, na potrzeby innych systemów prawa, niż prawo medyczne, art. 132 Ustawy o wyrobach medycznych wskazuje wprost, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć m.in. zarówno wyroby medyczne jak i wyposażenie wyrobów medycznych.

Jako że regulacje Ustawy o VAT z całą pewnością stanowią przepisy odrębne w stosunku do Ustawy o wyrobach medycznych, w ocenie Wnioskodawcy bez wątpienia należy uznać, że termin "wyroby medyczne" wskazany w ustawie o VAT należy rozumieć jako obejmujący również wyposażenie wyrobu medycznego (o ile spełnia ono wymogi definicji z art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy o wyrobach medycznych).

Mając na uwadze powołaną wyżej definicję wyposażenia wyrobu medycznego należy uznać, że aby dany produkt mógł zostać uznany za wyposażenie wyrobu medycznego, musi zapewnić wykorzystanie wyrobu medycznego w sposób zgodny z jego właściwym przeznaczeniem. W ocenie Wnioskodawcy z pewnością należy uznać, że ta przesłanka jest spełniona w przypadku Wyposażenia, które jest niezbędne do działania Wyrobów medycznych. W konsekwencji, niewątpliwie należy stwierdzić, że Wyposażenie stanowi "wyrób medyczny" w rozumieniu art. 132 Ustawy o wyrobach medycznych, a w konsekwencji stanowi "wyrób medyczny" w rozumieniu poz. 105 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, nawet wtedy, gdy jest dostarczane osobno.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy w Ustawy o VAT i Ustawy o wyrobach medycznych należy stwierdzić, że dostarczane przez Spółkę Wyposażenie wyrobów medycznego korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT.

Ad. 3.

Argumenty przedstawione w punkcie 1 uzasadnienia mają odpowiednie zastosowanie również w zakresie pytania 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku VAT wynosi 8%.

W pozycji 105 wskazanego wyżej załącznika zostały wymienione wyroby medyczne w rozumieniu Ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Ustawa o wyrobach medycznych wskazuje w art. 2 ust. 1 pkt 38, że przez pojęcie "wyrób medyczny" należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Dodatkowo, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy o wyrobach medycznych "wyposażeniem wyrobu medycznego" jest artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Jednocześnie, art. 2 ust. 2 Ustawy o wyrobach medycznych wskazuje, że przepisy tej ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

W komentarzu do art. 2 ustawy o Wyrobach medycznych czytamy, że "Ustępy 2 i 3 komentowanego artykułu, jak się wydaje, mają charakter formalny. Stwierdza się w nich, że przepisy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do ich wyposażenia i analogicznie dotyczące wyrobów do diagnostyki in vitro - do ich wyposażenia. Z samej istoty i natury rzeczy, jak i z przywołanych wyżej definicji, wynika, że jeżeli są stosowane łącznie z wyrobem w celu umożliwienia ich używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, to powinny one spełniać również wszelkie te standardy, co wyroby medyczne. Być może jest to częściowo zbędny przepis, niemniej rozstrzyga wątpliwości, jakie mogłyby się pojawiać w przypadku stosowania procedur zgodności."

Natomiast art. 1 Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (Dz. Urz. WE L 169 z 12 lipca 1993 r., str. 1 z późn. zm.) <"Dyrektywa o wyrobach medycznych"> definiuje "wyrób medyczny" jako "jakiekolwiek narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowane samodzielnie lub w połączeniu, wraz z wszelkim wyposażeniem, w tym oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania (...)".

W świetle powołanych przepisów Ustawy o wyrobach medycznych oraz Dyrektywy o wyrobach medycznych należy uznać, że intencją zarówno krajowego jak i europejskiego ustawodawcy nie było stworzenie dwóch odrębnych grup artykułów - tj. wyrobów medycznych i wyposażenia do nich, a przeciwnie - objęcie wyposażenia (czyli artykułów, które same w sobie nie służą celom medycznym) tym samym reżimem prawnym, co same wyroby medyczne, dla działania których są niezbędne.

Co więcej, na potrzeby innych systemów prawa, niż prawo medyczne, art. 132 Ustawy o wyrobach medycznych wskazuje wprost, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć m.in. zarówno wyroby medyczne jak i wyposażenie wyrobów medycznych.

Jako że regulacje Ustawy o VAT z całą pewnością stanowią przepisy odrębne w stosunku do Ustawy o wyrobach medycznych, w ocenie Wnioskodawcy bez wątpienia należy uznać, że termin "wyroby medyczne" wskazany w ustawie o VAT należy rozumieć jako obejmujący również wyposażenie wyrobu medycznego (o ile spełnia ono wymogi definicji z art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy o wyrobach medycznych).

Mając na uwadze powołaną wyżej definicję wyposażenia wyrobu medycznego należy uznać, że aby dany produkt mógł zostać uznany za wyposażenie wyrobu medycznego, musi zapewnić wykorzystanie wyrobu medycznego w sposób zgodny z jego właściwym przeznaczeniem. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 5 listopada 2010 r. (nr IBPP3/443-598/10/IK)"co do zasady wytwórca lub autoryzowany przedstawiciel określa, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest wyrobem medycznym, wyposażeniem wyrobu medycznego, czy też nim nie jest." Wnioskodawca pragnie podkreślić, że części zamienne dla Wyrobów medycznych będące przedmiotem niniejszego wniosku są przez producenta przeznaczone do stosowania jako element składowy danego Wyrobu medycznego. Bez tych części Wyrób medyczny jest bezużyteczny. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że części zamienne spełniają definicję wyposażenia wyrobu medycznego, które art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy o wyrobach medycznych definiuje, jako artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Co więcej, w świetle powyższej definicji wyposażenie wyrobu medycznego stanowią zarówno części zamienne, które ze względu na swoje właściwości mogą być wykorzystane jako element składowy innych towarów niż wyroby medyczne, jak i te części zamienne, które mogą być zamontowane lub używane jedynie łącznie z danym Wyrobem medycznym i zastosowanie ich do jakiegokolwiek innego celu nie jest przewidziane. Kluczowe jest bowiem, że są przez producenta przeznaczone do używania w połączeniu z danym Wyrobem medycznym i są niezbędne do jego właściwego stosowania.

Spółka pragnie dodatkowo wskazać, że w jej ocenie związek pomiędzy dostarczanymi przez nią wyrobami medycznymi a częściami zamiennymi jest na tyle ścisły, że można dostawy te potraktować jako jedno świadczenie kompleksowe. Trzeba bowiem podkreślić, że nabycie części zamiennych nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jedynie zapewnia normalne działanie zakupionych przez niego Wyrobów medycznych. Co więcej, Spółka nie dokonywałaby dostawy części zamiennych na rzecz tych nabywców, jeżeli wcześniej nie dokonała na ich rzecz świadczenia głównego (tekst jedn.: dostawy Wyrób medycznego, dla działania którego dana część zamienna jest niezbędna). Z ekonomicznego punktu widzenia, jak również z perspektywy podmiotów nabywających od Spółki części zamienne do nabytego wcześniej Wyrobu medycznego - te dwie dostawy są jednym świadczeniem. Przy czym, bez znaczenia pozostaje fakt, że te dwie dostawy te są oddalone w czasie i ujęte na odrębnych fakturach VAT. W związku z powyższym należy uznać, że dostawa części zamiennych do uprzednio sprzedanych przez Spółkę Wyrobów medycznych stanowi jedną dostawę kompleksową, w ramach której Wyrób medyczny stanowi świadczenie główne, natomiast części zamienne - świadczenie pomocnicze.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy Ustawy o VAT i Ustawy o wyrobach medycznych dostawa przez Spółkę części zamiennych dla Wyrobów medycznych korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1 z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L nr 145, str. 1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE" które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz ww. stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z kolei wyposażenie wyrobu medycznego, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy - artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży certyfikowanych wyrobów medycznych, w tym przede wszystkim urządzeń stosowanych w onkologii, sprzętu do podawania diet dojelitowych oraz wyrobów stosowanych podczas poboru, preparatyki oraz przechowywania krwi i jej składników. W przyszłości (a w pewnym zakresie również obecnie), Spółka będzie dokonywać dostawy, oprócz wyrobów medycznych, także wyposażenia dodatkowego, bez którego niemożliwe byłoby uruchomienie tych wyrobów i uzyskanie wymaganej ich funkcjonalności oraz części zamiennych. Wnioskodawca będzie dokonywać dostawy wyposażenia w ramach dostawy wyrobu medycznego. Wyposażenie wyrobu medycznego samo w sobie nie podlega obowiązkowi certyfikowania na zasadach przewidzianych w ustawie o wyrobach medycznych. Niezbędne wyposażenie poszczególnych wyrobów medycznych mogą stanowić np. komputery, tablety, monitory, drukarki, adaptery WI-FI, kable zasilające, stojaki, pojedyncze meble (np. stelaże, szafa z szufladami), czujniki itp. Możliwa będzie również taka sytuacja, w której po upływie pewnego czasu od zakupu wyrobu medycznego od Spółki, u nabywcy wyrobu medycznego powstanie konieczność nabycia dodatkowych elementów wyposażenia w celu podniesienia funkcjonalności posiadanego wyrobu medycznego np. dodatkowego monitora umożliwiającego rozbudowę stacji diagnostycznej. W takim przypadku, dostawa dodatkowego elementu wyposażenia będzie przez Spółkę fakturowana oddzielnie od pierwotnej dostawy wyrobu medycznego.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego łącznie z wyrobem medycznym i oddzielnie jako odrębna transakcja.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa certyfikowanych wyrobów medycznych opisanych we wniosku (urządzeń stosowanych w onkologii, sprzętu do podawania diet dojelitowych oraz wyrobów stosowanych podczas poboru, preparatyki oraz przechowywania krwi i jej składników), w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy oraz w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT - korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

Natomiast sprzedaż wyposażenia dodatkowego wyrobów medycznych, jakimi są komputery, tablety, monitory, drukarki, adaptery WI-FI, kable zasilające, stojaki, pojedyncze meble, czujniki, o których mowa we wniosku, nie stanowią nierozłącznej merytorycznie i funkcjonalnie całości, która nie może funkcjonować oddzielnie. Wymienione elementy jako wyposażenie dodatkowe, nie stanowią zestawu konkretnego wyrobu medycznego i mogą zostać sprzedane oddzielnie.

Jakkolwiek z punktu widzenia Spółki dostarczenie tego wyposażenia jest niewątpliwie pożądane, zapewnia bowiem personelowi właściwą obsługę sprzętu medycznego, to jednak nie można w tej sytuacji stwierdzić, że jako świadczenie kompleksowe stanowi świadczenie złożone.

Tym samym, dla dostawy tych towarów, które jak wskazał Wnioskodawca stanowią jedynie wyposażenie do wyrobu medycznego niepodlegające obowiązkowi certyfikowania na zasadach przewidzianych w ustawie o wyrobach medycznych, a zatem niebędących wyrobem medycznym, nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku, ponieważ przedmiotem dostawy nie jest wyrób medyczny, ale towary służące do prawidłowego działania wyrobu medycznego.

Należy wyjaśnić, że fakt dokonywania sprzedaży ww. elementów (wyposażenia dodatkowego) w zestawie z wyrobem medycznym, czy też jako składnika "zestawu", nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów wraz z wyrobem medycznym nie może wobec tego wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku.

Jedynie bowiem wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia wyrobów medycznych.

Wobec powyższego obniżoną stawkę VAT wynikającą z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT można zastosować do dostawy wyrobu medycznego, natomiast stawka ta nie może mieć zastosowania do wyposażenia wyrobu medycznego opisanego szczegółowo we wniosku sprzedawanego wraz z wyrobem medycznym, gdyż wyposażenie nie jest zarejestrowane jako wyrób medyczny.

Zatem świadczenie złożone, na które składa się dostawa wyrobu medycznego wraz z wyposażeniem, zostanie opodatkowane w następujący sposób:

* dostawa wyrobu medycznego - stawką 8% podatku VAT,

* dostawa towarów będących wyposażeniem wyrobu medycznego - stawką podstawową 23%.

Implikacją powyższych stwierdzeń jest, że tym bardziej późniejsza dostawa jedynie wyposażenia wyrobów medycznych nie będzie korzystała z preferencyjnej stawki 8% i w konsekwencji będzie opodatkowana stawką w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika również, że Wnioskodawca dokonuje dostawy części zamiennych do wyrobów medycznych, które następuje z reguły w ramach usługi serwisowej wykonywanej w ramach gwarancji lub na podstawie odpłatnego zlecenia serwisowego. Spółka zawiera również umowy serwisowe, na podstawie których kontrahent uiszcza regularnie zryczałtowaną kwotę niezależnie od ilości i wartości wykonywanych napraw w danym okresie rozliczeniowym. W zależności o typu umowy części dostarczane są w ramach zryczałtowanej ceny za usługę serwisową lub są fakturowane odrębnie po fakcie ich zamontowania lub dostarczenia. W razie zaistnienia konieczności naprawy, kontrahent jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia wyłącznie z tytułu dostarczonych części zamiennych. W takim przypadku, Spółka wystawi fakturę dokumentującą dostawę części zamiennych. Części zamienne dla wyrobów medycznych same w sobie nie podlegają obowiązkowi certyfikowania na zasadach przewidzianych w ustawie o wyrobach medycznych. Jednakże, ze względu na swoje właściwości techniczne oraz funkcjonalność większości części zamiennych może być zamontowana lub używana jedynie łącznie z danym wyrobem medycznym i zastosowanie ich do jakiegokolwiek innego celu nie jest przewidziane. Części zamienne są nabywane przez Spółkę od producenta lub dystrybutora wyrobu medycznego sukcesywnie i w ramach potrzeb. Nabyte części zamienne są przeznaczone do zamontowania lub używania wyłącznie ze ściśle określonym wyrobie medycznym.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa części zamiennych do wyrobów medycznych, nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku przewidzianej w ww. pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdyż części te nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a tylko dostawa takich towarów może korzystać z obniżonej stawki podatku. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że części te są niezbędne do działania wyrobów medycznych, gdyż na gruncie ustawy o VAT istotne jest zakwalifikowanie konkretnego towaru do odpowiedniej, przewidzianej grupy towarów dla której ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę podatku. Pomimo, że sprzedawane części zamienne do aparatury medycznej, o których mowa we wniosku, stanowią element wymienny wyrobu medycznego i są tożsame z elementami wyrobów medycznych, to jednak nie stanowią konkretnego wyrobu medycznego, bowiem mogą zostać sprzedane oddzielnie. Zatem dostawa części zamiennych przeznaczonych do aparatury medycznej, podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, bowiem dostawa ta dotyczy jedynie części, elementów składowych wyrobów medycznych nieposiadających odrębnego certyfikatu, a nie wyrobu medycznego.

Jeszcze raz podkreślić należy, że jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wskazanych we wniosku części zamiennych do wyrobów medycznych. Sprzedawane przez Spółkę części zamienne nie posiadają odrębnego certyfikatu i wreszcie nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi.

Reasumując, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, skoro przedmiotem realizowanej przez Spółkę dostawy nie są wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, zatem Wnioskodawca nie ma możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku dla dostawy części zamiennych do wyrobów medycznych, ponieważ aktualna treść poz. 105 załącznika do ustawy o VAT wskazuje, że wyłącznie wyroby medyczne są objęte 8% stawką podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2012 r. sygn. ITPP2/443-817/12/RS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2010 r. IBPP3/443-598/10/IK zgodnie z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnośnie cytowanego przez Spółkę orzeczenia WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 340/11 należy zauważyć, że nie może ono wpłynąć bezpośrednio na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem z powyższego wyroku nie należy wyciągać wprost wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.