IPPP2/443-1018/09-2/ASZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej:

* stawki podatku od towarów i usług dla wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki - jest prawidłowe,

* obowiązku wystawienia faktury w tym zakresie - jest prawidłowe

* podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stawki podatku od towarów i usług dla wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, obowiązku wystawienia faktury w tym zakresie oraz podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

K. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) jest firmą działającą w branży spożywczej w Polsce, jednym z wiodących producentów na rynku kawy i słodyczy w kraju. Firma produkuje i sprzedaje: kawy, czekolady, wafelki, batony, ciasteczka oraz ser. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy K. (dalej: Grupa). Spółka należy do C., jednego z regionów działalności K., posiadającego główne biuro w Austrii (Wiedeń). Biuro główne w Austrii świadczy na rzecz Spółki liczne usługi. Obecnie Spółka prowadzi działalność produkcyjną oraz sprzedażową. Ponadto, Spółka posiada również znaki towarowe, które to znaki objęte są prawami ochronnymi (tzn. jest uprawniona do znaków towarowych jako przedmiotów ochrony własności przemysłowej w wyniku decyzji o rejestracji wydanych przez Urząd Patentowy).

Generalnie, w praktyce europejskiej K., funkcja związana z prawnym posiadaniem znaków towarowych została oddzielona od działalności produkcyjnej oraz sprzedażowej i jest obecnie obsługiwana przez oddzielne podmioty prawne (odpowiedzialne za prawne posiadanie własności intelektualnej). W przypadku Polski zasygnalizowane powyżej wyodrębnienie funkcji związanej z posiadaniem wartości niematerialnych I prawnych nie zostało dotychczas wdrożone. Z uwagi na fakt, iż takie rozwiązanie zaspokaja potrzeby biznesowe Grupy na poziomie europejskim, polska lokalna kadra zarządzająca jest zdania, iż oddzielenie znaków towarowych od innych aktywów Spółki i przeniesienie prawa ich własności do oddzielnego podmiotu prawnego byłoby korzystne również dla Spółki. Obecnie, w celu ujednolicenia struktury działalności Spółki z międzynarodowymi standardami przyjętymi w Grupie, planowane jest wydzielenie znaków towarowych będących w posiadaniu Spółki do spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Celem tej operacji jest m.in. centralizacja i zwiększenie efektywności zarządzania znakami towarowymi (własnością intelektualną) na rynku polskim. W związku z planowaną restrukturyzacją planowane jest, że Spółka wniesie w formie wkładu niepieniężnego wybrane grupy znaków towarowych (dalej: Znaki Towarowe) do Spółki Komandytowej. W zamian zostanie jej komandytariuszem (lub podwyższy udział posiadany w spółce komandytowej utworzonej w celu posiadania własności intelektualnej). Dana grupa znaków składa się z jednego, głównego znaku towarowego o największej rozpoznawalności oraz innych znaków o pomniejszej wartości, z reguły wytworzonych na bazie znaku głównego. Znaki Towarowe są zarejestrowane i podlegają ochronie, zarówno w Polsce jak i poza Polską jako prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej (Ustawa z 30 czerwca 2000 r. tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 za zmianami) (dalej: UPWP). Wspomniane powyżej prawa dotyczące Znaków Towarowych zostały nabyte przez Spółkę lub powstały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Znaki Towarowe wnoszone aportem stanowią znaki o największej wartości z portfolio znaków będących w posiadaniu Spółki. Możliwe jest, że w przyszłości do Spółki Komandytowej będą przenoszone kolejne znaki towarowe posiadane przez Spółkę. Przedmiotem wkładu do Spółki Komandytowej mogą być też znaki towarowe, co do których dokonano zgłoszenia lecz nie otrzymano jeszcze decyzji o udzieleniu prawa ochronnego lub prawa z rejestracji oraz prawa dotyczące znaków towarowych uzyskane poza Polską (w Unii Europejskiej) (dalej: "Inne Składniki").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu z VAT".

a)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia wartości niematerialne i prawne". W konsekwencji, interpretacja tego pojęcia powinna nastąpić w oparciu o inne przepisy prawa podatkowego, które definiują to pojęcie, w tym w szczególności przepisy dotyczące podatków dochodowych. Zgodnie z regulacjami w zakresie podatków dochodowych (art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. O podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)), co do zasady, za wartości niematerialne i prawne uznaje się m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), a także prawa określone w UPWP - wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy o zbliżonym charakterze, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki Komandytowej będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystępowanie do Spółki Komandytowej nowych wspólników. Spółka oraz komplementariusz będą partycypować w zysku Spółki Komandytowej zgodnie z umową Spółki Komandytowej. W ramach swojej działalności Spółka Komandytowa będzie oddawała nabyteIposiadane Znaki Towarowe i Inne Składniki do używania za wynagrodzeniem na podstawie umów licencyjnych. Licencje mogą być udzielane Spółce lub innym podmiotom. Niewykluczone jest też zbywanie Znaków Towarowych i Innych Składników w przyszłości. Celem Spółki Komandytowej będzie, zarówno w Polsce jak i za granicą nabywanie i przekazywanie, udzielanie i otrzymywania licencji i sub-licencji, jak również przyznawanie, używanie oraz wykorzystywanie patentów, znaków towarowych, wynalazków, nazw lub innych praw własności intelektualnej. Spółka Komandytowa może, generalnie rzecz biorąc, podejmować wszelkie środki w celu zabezpieczenia swoich praw do powyższego i może dokonywać wszelkich transakcji, które bezpośrednio lub pośrednio, odnoszą się do jej celów korporacyjnych.

Planowane jest, że Spółka Komandytowa będzie odpowiedzialna za obsługę kwestii prawnych związanych z posiadanymi Znakami Towarowymi i Innymi Składnikami, monitorowanie zmian w przepisach prawnych dotyczących Znaków Towarowych i Innych Składników oraz - jeżeli zajdzie taka potrzeba - będzie inicjować kroki mające na celu ochronę i utrzymanie Znaków Towarowych i Innych Składników (np. przedłużanie prawa ochronnego, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie pod kątem używania Znaków Towarowych i Innych Składników przez podmioty nieuprawnione lub prób rejestrowania zbliżonych znaków przez inne podmioty). W tym celu Spółka Komandytowa będzie korzystała z usług kancelarii prawnych lub prawno-patentowych, a także z usług świadczonych przez podmioty z Grupy. W przyszłości Spółka Komandytowa będzie też uzyskiwałaInabywała nowe znaki towarowe. W tym zakresie Spółka Komandytowa może zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów (np. opracowanie znaku) innym podmiotom z Grupy lub spoza Grupy. Zarówno Spółka jak i Spółka Komandytowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Aport Znaków Towarowych i Innych Składników będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Przed dokonaniem wkładu, Spółka, przy wsparciu rzeczoznawcy, przeprowadzi wycenę wartości przedmiotu wkładu. Wartość wkładu niepieniężnego (Znaków Towarowych oraz Innych Składników) wynikająca z wyceny rynkowej, określona w umowie Spółki Komandytowej nie będzie uwzględniać podatku VAT (t.j. będzie stanowić wartość netto Znaków Towarowych oraz Innych Składników).

Zobowiązanie Spółki Komandytowej wobec Spółki z tytułu transakcji aportu Znaków Towarowych i Innych Składników zostanie uregulowane przez Spółkę Komandytową:

* w części w postaci udziału w Spółce Komandytowej (wartość równa wartości netto Znaków Towarowych oraz Innych Składników) oraz

* w części w formie gotówkowej (lub innej formie) (równowartość należnego podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Spółka udokumentuje dokonanie aportu fakturą (ami) VAT wystawioną (ymi) zgodnie z przepisami" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej w postaci Znaków Towarowych i Innych Składników odbędzie się w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza. Znaki Towarowe i Inne Składniki wniesione do Spółki Komandytowej będą wykorzystywane do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej VAT.

Znaki Towarowe stanowią autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub prawa określone w UPWP, a więc mieszczą się w kategorii aktywów, które mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne. Tym samym przeniesienie praw do Znaków Towarowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne, w ramach aportu będzie stanowić świadczenie usług dla potrzeb ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nastąpi za wynagrodzeniem, a więc będzie stanowić czynność odpłatną. W konsekwencji, w opinii Spółki, przeniesienie przez Spółkę Znaków Towarowych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Natomiast w przypadku wniesienia znaków towarowych, które nie spełniają obecnie definicji wartości niematerialnych i prawnych, mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do znaków (w tym Innych Składników) i w związku z tym stanowi ono usługę. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, również przeniesienie praw (w tym do Innych Składników) w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej powinno stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa W art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że nie stanowi ono dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż planowana przez Spółkę czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Znaków Towarowych i Innych Składników do Spółki Komandytowej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu 22% VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki w owych przypadkach nie znajdą zastosowania stawki obniżone lub zwolnienie z podatku VAT.

Jednocześnie, Spółka chciałaby wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w następujących interpretacjach wydanych w indywidualnych sprawach podatników:

* interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów w dniu 30 stycznia 2009 r. (ILPP2/2/443-1022/08-4/ISN),

* interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów w dniu 5 maja 2009 r. (IPPPI/443-269/09-3/MP),

* interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów w dniu 7 lipca 2009 r. (IPPPI/443-573/09-2/MP).

Stanowisko takie zostało również potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 16 kwietnia 2009 r. (interpretacja ogólna Ministra Finansów "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów). W piśmie tym potwierdzono, iż "w sytuacji gdy przedmiotem aportu będą prawa do wartości niematerialnych i prawnych, czynność wniesienia aportu będzie świadczeniem usługi w świetle ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

b)

Zdaniem Spółki, w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

W opinii Spółki przedmiot aportu nie mógłby zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo Spółki, bowiem z perspektywy Spółki (dokonującego aportu) - przedmiot aportu obejmować będzie wyłącznie pojedyncze składniki należące do majątku przedsiębiorstwa Spółki - Znaki Towarowe oraz Inne Składniki. W ramach aportu nie zostaną przeniesione inne, niż Znaki Towarowe i Inne Składniki, elementy składające się na przedsiębiorstwo Spółki.

Z tych samych powodów zdaniem Spółki, przedmiot wkładu do Spółki Komandytowej nie mógłby też zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa W rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Artykuł 2 pkt 27e ustawy o VAT definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle powyższej definicji, dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) musi istnieć zespół składników majątkowych obejmujących zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania, 2) składniki te muszą być organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, 3) zespół tych składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. W praktyce organów podatkowych podkreśla się przy tym, iż nie każda suma poszczególnych składników majątkowych w danym przedsiębiorstwie może zostać zakwalifikowana jako ZCP. Dana masa majątkowa (zbiór składników majątkowych przedsiębiorstwa) musi bowiem - w celu zakwalifikowania jej jako ZCP - tworzyć zorganizowany zespół, który powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależnie przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że ZCP stanowić będzie wyłącznie taka masa majątkowa, która posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (takie stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB). Z uwagi na fakt, że przenoszone Znaki Towarowe nie spełniają opisanych powyżej warunków, Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiot wkładu do Spółki Komandytowej nie może zostać zakwalifikowany jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, przedmiotem wkładu będą wyłącznie pojedyncze składniki majątkowe Spółki. W konsekwencji, zdaniem Spółki wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej powinno zostać zaklasyfikowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej powinna zostać udokumentowane za pomocą faktury VAT stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Sprzedaż definiowana jest przy tym - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka dokona wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej. Transakcja ta - zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w odniesieniu do pytania 1 - powinna zostać zakwalifikowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż transakcja dokonania wkładu do Spółki Komandytowej powinna - zgodnie z art. 106 ust. I ustawy o VAT - zostać dokumentowana za pomocą faktury VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie wyraził:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP1/443-339/09-4/PR),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP1/443-98/09-4/AP.

Ad. 3)

Zdaniem Spółki, jeżeli przedmiot wkładu jest wyceniony bez podatku VAT, wówczas faktura dokumentująca czynność dokonania wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej opisanego w niniejszym wniosku powinna zawierać wartość sprzedaży netto równą wartości wkładu niepieniężnego określonego w umowie Spółki Komandytowej (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu oszacowanej bez podatku VAT). Ponadto faktura stwierdzająca dokonanie aportu powinna zawierać kwotę podatku należnego od wartości sprzedaży netto (a więc należny podatek VAT według 22% stawki).

Poniżej Spółka prezentuje przykład obrazujący prezentowane przez nią stanowisko:

* przed dokonaniem wkładu Spółka przeprowadzi wycenę wartości przedmiotu wkładu (która zostanie zweryfikowana przez rzeczoznawcę). Dla celów niniejszego przykładu, Spółka założyła, iż ustalona w ten sposób wartość rynkowa zostanie ustalona jako 100 jednostek bez podatku VAT. Wartość sprzedaży netto na fakturze będzie równa ustalonej wartości rynkowej przedmiotu wkładu (bez podatku VAT),

* od ustalonej w ten sposób wartości rynkowej (bez podatku VAT) Spółka naliczy należny podatek VAT według 22% stawki, tj. wyniesie on 22 jednostki,

* wartość rynkowa przedmiotu wkładu (bez podatku VAT, tj. 100 jednostek) będzie stanowić wartość wkładu Spółki w Spółce Komandytowej określonego w umowie Spółki Komandytowej; w zamian za aport Spółka obejmie w Spółce Komandytowej udział równy 100 jednostkom,

* kwota stanowiącą równowartość podatku VAT stanowić będzie zobowiązanie Spółki Komandytowej wobec Spółki (ponieważ aport będzie podlegał opodatkowaniu 22% VAT, wyniesie on 22 jednostki).

Zdaniem Spółki, w powyższym przykładzie, faktura dokumentująca wniesienie wkładu powinna zostać wystawiona na kwotę brutto (równą np. 122 jednostkom), z tym, że wartość netto zostanie pokryta poprzez dokonanie aportu Znaków Towarowych i Innych Składników (100 jednostek), a kwota równa wysokości podatku należnego (np. 22 jednostki) stanowić będzie zobowiązanie Spółki Komandytowej na rzecz Spółki.

Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337; dalej: Rozporządzenie) oraz m.in. w interpretacji z 7 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-573/09- 2/MP). Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje wartość rynkową wkładu do Spółki Komandytowej powiększoną o zobowiązanie Spółki Komandytowej wobec Spółki z tytułu kwoty stanowiącej równowartość należnego podatku VAT - zgodnie z ustaleniami stron transakcji. Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Przez wartość rynkową - zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy - rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Odniesienie się przez ustawodawcę do "całkowitej kwoty", którą nabywca "musiałby zapłacić" za dany towar lub usługę, oznacza odniesienie do kwoty brutto - jest to bowiem jedyna kwota, którą należy "zapłacić" - w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym "zapłata" będzie polegać na przystąpieniu Spółki do Spółki Komandytowej jako wspólnika i czerpaniu z tego tytułu określonych korzyści ekonomicznych oraz uiszczenie kwoty podatku. W ocenie Spółki, należy przyjąć, że kwotą należną z tytułu sprzedaży ustalanej w typowej transakcji świadczenia usług jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki (wartość sprzedaży netto) powiększona o kwotę podatku należnego. Wartość wkładu określona w umowie spółki wynika jednocześnie z wyceny rynkowej przeprowadzonej przez Spółkę i zweryfikowanej przez rzeczoznawcę (która nie uwzględnia podatku VAT). Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej stanowisko powinno uwzględniać fundamentalną zasadę systemu VAT, jaką jest ponoszenie ciężaru podatku VAT przez ostatecznego nabywcę towaru lub usługi. Wprawdzie podatnikiem jest sprzedawca towaru lub usługi i jest on zobowiązany do zadeklarowania oraz odprowadzenia podatku należnego, jednak ciężar ekonomiczny podatku ponosi nabywca towaru, który uiszcza podatek, zawierający się w cenie brutto. Aport, co do zasady, nie wiąże się z przepływami pieniężnymi pomiędzy wspólnikiem wnoszącym wkład niepieniężny a spółką otrzymującą wkład. W zamian za wniesienie wkładu wspólnik przystępuje do spółki i może czerpać z tego tytułu określone korzyści ekonomiczne. Tym niemniej, w celu zagwarantowania, iż fundamentalna zasada ponoszenia ciężaru podatku VAT przez nabywcę zostanie spełniona, ciężar podatku VAT powinna ponieść spółka nabywająca wkład niepieniężny, tj. w omawiany zdarzeniu przyszłym Spółka Komandytowa. W konsekwencji, równowartość podatku VAT powinna stanowić zobowiązanie Spółki Komandytowej wobec Spółki. Odnosząc powyższe do zasad wystawiania faktur zawartych w § 5 Rozporządzenia, gdzie podany jest otwarty katalog zakresu treści faktury, Spółka stoi na stanowisku, iż poszczególne elementy faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego powinny przedstawiać się następująco:

* wartość sprzedaży netto powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego (Znaków Towarowych i Innych Składników) ustalonej w umowie Spółki Komandytowej, wynikającej z wyceny (tj. powinna opiewać np. na 100 jednostek, bez podatku VAT);

* faktura powinna wyszczególniać kwotę podatku VAT (ponieważ dostawa w ramach aportu będzie opodatkowana 22% stawką podatku VAT, faktura powinna wykazywać 22 jednostki podatku VAT);

* kwota należności ogółem powinna równać się wartości sprzedaży netto (tj. wartości wkładu niepieniężnego z umowy Spółki Komandytowej bez podatku VAT) powiększonej o kwotę podatku VAT.

Zdaniem Spółki nie można przyjąć, że w omawianym przypadku wartość wkładu niepieniężnego oszacowana przez Spółkę (zweryfikowana przez rzeczoznawcę) powinna już zawierać podatek należny VAT (a więc, że wartość sprzedaży netto stanowiłaby 82, zaś należny podatek VAT 18), gdyż powodowałoby to zaniżenie podatku należnego na danej transakcji. W analizowanym przypadku w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy zdaniem Spółki zastosować zasady analogicznie jak w przypadku świadczenia usług (np. sprzedaży znaków towarowych). W konsekwencji, jeżeli cena Znaków Towarowych (wartość usługi) jest ustalona w kwocie netto, wówczas będzie ona stanowiła podstawę opodatkowania VAT, do której należy doliczyć należny podatek VAT (metoda "od sta").

Przykładowo, Spółka sprzedając aktywo wycenione bez uwzględnienia podatku VAT, byłaby zobowiązana do wyszczególnienia na fakturze zarówno wartości netto aktywa pochodzącej z wyceny (zgodnie z wcześniejszym przykładem liczbowym - 100 jednostek) jak i kwoty podatku VAT należnego na danej transakcji (22 jednostki). W konsekwencji, należność ogółem na fakturze równałaby się wartości netto sprzedaży powiększonej o kwotę podatku VAT, tj. 122 jednostki. Wykazanie w takim wypadku na fakturze kwoty należności netto równej 82 jednostki, zaś podatku należnego równego 18 jednostkom prowadziłoby do zaniżenia podatku należnego na danej transakcji. Jako, że dla celów podatku VAT zarówno aport jak i sprzedaż znaków towarowych stanowią świadczenie usług, faktury dokumentujące obie transakcję powinny być wystawiane w analogiczny sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej pytania 1, 2 oraz nieprawidłowe w części dotyczącej pytania 3.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towar należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa utworzenie spółki komandytowej z inną spółką kapitałową, do której zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) znaki towarowe oraz inne składniki, których jest właścicielem. Znak ten jest zarejestrowany i podlega ochronie według ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) i nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Wartość aportu zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie oparta o wartość rynkową znaku towarowego (nie uwzględniającej kwoty podatku) na dzień jego wniesienia, ustaloną na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę.

Na podstawie przywołanych powyżej art. 8 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż usługami są nie tylko czynności, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale także każde zachowanie podatnika wobec nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów. Zatem, świadczeniem usług będzie także m.in., zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Tym samym transakcję wniesienia przez Spółkę znaków towarowych w postaci wkładu niepieniężnego oraz "innych składników" do Spółki Komandytowej należy uznać za świadczenie usług.

Odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT należy stwierdzić, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka ta dla aportu znaków towarowych wyniesie 22%. Gdyż zastosowanie innej stawki w stosunku do przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie znajduje uzasadnienia.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową - zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy - rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju, w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Kwestię wystawiania faktur VAT reguluje § 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej jako rozporządzenie).

Jak wynika z powyższego Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej aport danych znaków towarowych oraz "Innych Składników" (o ile podlegają one opodatkowaniu).

Odpowiedź na pytanie nr 3

Z treści art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wynika, że w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Do czynności tych możemy zaliczyć aport, którego wartość jak wynika z powyższego przepisu ustalona będzie jako wartość wkładu niepieniężnego wynikająca z umowy pomniejszona o kwotę podatku. Jak wynika z treści wniosku, aport znaków towarowych oraz "Innych Składników" udokumentowany będzie w akcie notarialnym. Natomiast wartość rynkowa wkładu niepieniężnego zostanie ustalona przy wsparciu rzeczoznawcy. Przy czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość wkładu niepieniężnego (Znaków Towarowych oraz Innych Składników) wynikająca z wyceny rynkowej, określona w umowie Spółki Komandytowej nie będzie uwzględniać podatku VAT (t.j. będzie stanowić wartość netto Znaków Towarowych oraz Innych Składników).

Zaprezentowany przez Wnioskodawcę pogląd jest sprzeczny z treścią art. 29 ust. 9, ponieważ w tym zakresie Spółka opierając się na wycenie rzeczoznawcy chce doprowadzić do sytuacji w której zawyży wartość przedmiotu transakcji (aportu znaków towarowych i innych składników) nie uwzględniając w nim podatku. Spółka wnosząc aportem znaki towarowe de facto świadczy usługę, na rzecz której pracowała przez określony czas. Renoma, uznanie klientów, rozpoznawalność, marka oraz wartość jaką dany znak towarowy posiada jest całościowym efektem działalności Spółki. Wnioskodawca tworząc markę towaru lub usługi angażuje określone środki oraz ponosi wydatki. Nakłady ponoszone na wytworzenie znaku towarowego o określonej wartości zwierały w sobie podatek VAT, który jest nieodłącznym elementem obrotu gospodarczego. Podatek VAT w określonej formie towarzyszył znakowi towarowemu w trakcie jego budowy, co oznacza, że w momencie jego zbycia (przekazania w drodze aportu) Wnioskodawca powinien wykazać ten podatek. Co za tym idzie wycena dokonana przez rzeczoznawcę zawiera podatek VAT, bez względu na to jak zostanie nazwana przez Wnioskodawcę (kwotą netto, czy też wartością netto).

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT poszczególne elementy faktury dokumentującej aport powinny przedstawiać się następująco:

* wartość sprzedaży netto (§ 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia) powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego znaku towarowego ustalonego w umowie spółki, pomniejszonego o kwotę należnego podatku VAT,

* faktura powinna wyszczególniać kwotę należnego podatku VAT, wynikającą ze świadczenia usługi wniesienia w formie aportu znaku towarowego (§ 5 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia),

* kwota należności ogółem powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego znaku towarowego, ustalonego w umowie spółki (§ 5 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia).

Reasumując należy stwierdzić, iż czynność wniesienia w formie aportu do spółki osobowej znaków towarowych będzie spełniała definicję świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowa czynność (aportu znaków towarowych oraz innych składników) opodatkowana będzie stawką podstawową w wysokości 22%. Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą przedmiotowy aport na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. Odpowiednikiem obrotu wynikającym z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wartość wkładu niepieniężnego określona w umowie spółki wynika z wyceny rynkowej przeprowadzonej przez rzeczoznawcę, która zawiera już w sobie podatek VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.