IPPP2/443-101/11-4/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu 28 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) w związku z wystosowanym wezwaniem z dnia 23 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług opiniowania sądowo-psychiatrycznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług opiniowania sądowo-psychiatrycznego, uzupełniony pismem z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 marca 2011 r. nr IPPP2/443-101/11-2/IG.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest lekarzem psychiatrą. Od 2007 r. m.in. zajmuje się opiniowaniem sądowo-psychiatrycznym. Osoby kierowane na badanie mają wywiad wskazujący na zakłócenie lub chorobę psychiczną. Podstawowym celem pracy Wnioskodawcy jest badanie osób skutkujące umieszczeniem w szpitalu psychiatrycznym - oddziale leczenia uzależnień, oddziale psychiatrycznym lub Domu Pomocy Społecznej. Stanowi to etap w procesie leczenia, ponieważ z powodu choroby bądź zakłócenia czynności psychicznych, osoby te nie mogą podjąć decyzji o leczeniu. Wśród innych pytań znajdują się takie, które skutkują oceną czy ze względu na stan zdrowia psychicznego osoba może uczestniczyć w postępowaniu, czy uczestnictwo nie wiąże się z pogorszeniem stanu zdrowia psychicznego, czy odbywanie kary w warunkach zakładu karnego nie będzie skutkować zagrożeniem zdrowia lub życia dla badanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyższym opisem wykonywane przez Wnioskodawcę usługi są zwolnione od podatku VAT jako, że opisane powyżej usługi są w większości usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi przez lekarza zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy w jego odczuciu usługi wykonywane przez Wnioskodawcę kwalifikują się zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług do usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi przez lekarza, ponieważ stanowią znaczącą większość wykonywanych przez Wnioskodawcę usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Przez świadczenie usług natomiast rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a także zwolnień od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Art. 1 pkt 18 nowelizacji uchylił załącznik nr 4 do ustawy zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniósł uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy - punktów regulujących zwolnienia od podatku od towarów i usług, które dotychczas ujęte były w załączniku nr 4 do ustawy. Ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Powyższe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z ww. przepisem zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia - jeżeli jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie podlegało zwolnieniu, powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Świadczeniem zdrowotnym zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

Tutejszy Organ zaznacza, iż przepisy ustawy ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, w ustawie oparto się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia "służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiadają tym, zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Jednakże takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślić należy, że w ustawie wskazano działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przykładowo w sprawie Peter d'Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd (C-307/01) w pkt 40 wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych, potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A (1) (c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A (1) (c) Szóstej Dyrektywy.

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A (1) (c) Szóstej Dyrektywy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem psychiatrą i zajmuje się opiniowaniem sądowo-psychiatrycznym. Osoby kierowane na badanie mają wywiad wskazujący na zakłócenie lub chorobę psychiczną. Podstawowym celem pracy Wnioskodawcy jest badanie osób skutkujące umieszczeniem w szpitalu psychiatrycznym - oddziale leczenia uzależnień, oddziale psychiatrycznym lub Domu Pomocy Społecznej. Stanowi to etap w procesie leczenia, ponieważ z powodu choroby bądź zakłócenia czynności psychicznych, osoby te nie mogą podjąć decyzji o leczeniu. Wśród innych pytań znajdują się takie, które skutkują oceną czy ze względu na stan zdrowia psychicznego osoba może uczestniczyć w postępowaniu, czy uczestnictwo nie wiąże się z pogorszeniem stanu zdrowia psychicznego, czy odbywanie kary w warunkach zakładu karnego nie będzie skutkować zagrożeniem zdrowia lub życia dla badanego.

Pośrednio niektóre z wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności można uznać za służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia (np. kierowanie do szpitala psychiatrycznego, na oddział uzależnień czy umieszczanie w domu pomocy społecznej). Podkreślić jednak należy, że jest to element poboczny (wtórny) działalności Wnioskodawcy polegającej na wydawaniu opinii sądowo-psychiatrycznych, których efektem jest dostarczenie osobie trzeciej (zleceniodawcy) elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Faktem jest, że usługi polegające na sporządzeniu specjalistycznej opinii medycznej wymagają od świadczącego takie usługi specjalistycznych kwalifikacji i wiedzy medycznej oraz usługi te mogą łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, polegającymi na badaniu pacjenta, jego obserwacji czy analizie medycznej historii jego choroby, jednakże samo sporządzenie opinii nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia. Usługi polegające na wydawaniu opinii sądowo-psychiatrycznych mają na celu dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia takiej opinii. Osoba sporządzająca takie opinie dostarcza specjalistycznej informacji dla pytającego, która to informacja może przyczynić się do podjęcia decyzji w sprawie badanego. Dopiero po wydaniu opinii, skierowanie badanego do np. szpitala czy domu pomocy społecznej spowoduje, że w miejscach tych zostanie on poddany przez zakłady opieki zdrowotnej czy indywidualne praktyki lekarskie opiece medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia. Świadczenie usług polegających na wydawaniu opinii sądowo-psychiatrycznych polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji.

Zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tutejszy Organ stwierdza, iż w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia tzn. Wnioskodawca jest lekarzem psychiatrą. Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym tzn. świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na sporządzeniu opinii sądowo-psychiatrycznych na zlecenie pytającego, nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie mogą więc być objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, analogicznie Wnioskodawca nie spełnia wymogów objęcia zwolnieniem w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych - z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był zakładem opieki zdrowotnej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi wykonywane przez Wnioskodawcę kwalifikują się zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych przez lekarza, podlegających zwolnieniu, ponieważ stanowią znaczącą większość wykonywanych przez Wnioskodawcę usług, jest nieprawidłowe.

Działania Wnioskodawcy polegające na opiniowaniu sądowo-psychiatrycznym nie mają na celu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ani art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Stąd też usługi te nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Opodatkowane są zatem wg podstawowej stawki podatku VAT - 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.