IPPP2/443-1007/11-2/JO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat kwot deklaracji (gwarancji) dokonywanych na rzecz Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat kwot deklaracji (gwarancji) dokonywanych na rzecz Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży przedsiębiorcom towarów handlowych zamawianych u producentów (lub dystrybutorów). Spółka zamierza wprowadzić zmiany w obecnym procesie zamawiania towarów przez kontrahentów. Spółka prowadzi sprzedaż w kolejnych cyklach sprzedaży, tj. co pewien czas zamawia określone towary u producentów, a po ich otrzymaniu będzie zbierać zamówienia na te towary od kontrahentów. Termin do składania zamówień będzie określony, a po jego upływie Spółka sprzeda kontrahentom zamówione towary.

Planowane zmiany zakładają następujący przebieg współpracy z kontrahentem (klientem):

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy - w cyklu sprzedaży stosowanym przez Spółkę - powstaje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, a tym samym obowiązek wystawienia przez Spółkę kontrahentowi faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna wystawić fakturę VAT kontrahentowi w terminie 7 dni od zawarcia umowy sprzedaży towarów. Z chwilą wystawienia faktury powstaje także obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Istotą odpowiedzi na pytanie jest ustalenie charakteru świadczenia pieniężnego wpłacanego przez kontrahenta Spółki na pewien czas przed zawarciem umowy sprzedaży, ponieważ może powstać wątpliwość co do jego charakteru. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, "jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części." Zdaniem Wnioskodawcy, powołany przepis nie ma zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego z następującego powodu. Wpłacone przez kontrahenta Spółki przed rozpoczęciem cyklu sprzedaży świadczenie nie odnosi się do skonkretyzowanej pewnej przyszłej transakcji, ponieważ kwota ta stanowi jedynie wyraz zamiaru zamówienia dowolnego towaru spośród dostępnych w danym cyklu sprzedaży. Ustawodawca uwarunkował natomiast powstanie obowiązku podatkowego od powiązania go z konkretną czynnością, której przyszłe wykonanie jest pewne. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było wskazanie podatnikom, iż obowiązek podatkowy może powstać w wyniku dokonania płatności, ale jedynie takiej, która jest wykonana na poczet przyszłego, ściśle określonego świadczenia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnioskodawca pragnie przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r. (I FSK 932/08), zgodnie z którym "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11, ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej."

Wskazać także należy, że kontrahent Spółki może w ogóle zrezygnować z zamówienia towarów w danym cyklu sprzedaży, co skutkować będzie zwrotem wpłaconej kwoty. Podsumowując, przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT nie stosuje się do opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z czym zastosowanie znajdą regulacje ogólne. Dlatego obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury VAT powstanie dopiero z chwilą zawarcia umowy sprzedaży konkretnych towarów, pod koniec cyklu sprzedaży, niezależnie od tego, że wcześniej na rzecz Spółki została wpłacona pewna kwota, zaliczona później (w całości lub części) na poczet ceny sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast za odpłatne świadczenie usług należy uznać, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego ustawodawca zawarł w treści art. 19 ustawy. W ust. 1 przedmiotowego artykułu, wskazano ogólną zasadę, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei w ust. 4 tego artykułu wskazano, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług.

Zatem dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa bowiem wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty czy gwarancji. W związku z tym należy odwołać się do ich znaczenia językowego, stosując wykładnię literalną, i tak "zaliczka" oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności, natomiast przez "przedpłatę" należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że zaliczka występuje, gdy wpłata następuje na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. W konsekwencji zarówno zaliczka, jak również przedpłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Mając to na uwadze stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT nie będą podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały określone w sposób wyraźny. Zatem, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży datę dokonania sprzedaży, ceną jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto należy nadmienić, iż § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19 ust. 11 przywoływanej ustawy, określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży przedsiębiorcom towarów handlowych zamawianych u producentów (dystrybutorów), tj. co pewien czas zamawia określone towary u producentów, a po ich otrzymaniu będzie zbierać zamówienia na te towary od kontrahentów. Termin do składania zamówień będzie określony, a po jego upływie Spółka sprzeda kontrahentom zamówione towary.

Spółka zawiera z kontrahentami umowy ramowe o stałej współpracy. Informuje kontrahentów o rozpoczęciu cyklu sprzedaży, w ramach którego klienci wpłacają określone kwoty tytułem deklaracji zamówienia z dostępnej puli towarów w danym cyklu sprzedaży. Następnie Spółka zamawia u producentów określoną ilość towarów, które oferuje do sprzedaży swoim kontrahentom mającym określony termin na składanie zamówień na dowolne towary spośród zamówionych przez Spółkę. W momencie, gdy umowa sprzedaży danych towarów między Spółką a kontrahentem dojdzie do skutku, cena sprzedaży potrącona jest z wpłaconej wcześniej kwoty tytułem deklaracji. W przypadku zamówienia towarów droższych niż wpłacona tytułem gwarancji kwota, kontrahent dopłaca różnicę w chwili złożenia zamówienia. Jeżeli kontrahent zamówi towary w cenie niższej niż wysokość wpłaconej wcześniej kwoty gwarancyjnej lub zrezygnuje z możliwości zamówienia w danym cyklu sprzedaży, pozostała suma jest kontrahentowi zwracana lub zatrzymywana na poczet gwarancji zakupu towarów w kolejnych cyklach sprzedaży - według wyboru kontrahenta.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji art. 19 ust. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania, a obowiązek podatkowy powstanie według ogólnych zasad.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy.

Mając na uwadze powyższe należy wykluczyć fakt, iż wpłacana Spółce przez kontrahentów kwota tytułem deklaracji (gwarancji), iż w danym cyklu sprzedaży zamówią dowolny towar z puli dostępnych towarów, nie stanowi części należności z tytułu przyszłej usługi. Bowiem z literalnego brzmienia wyrazu "gwarancja" wynika, iż oznacza ona poręczenie, że coś nastąpi. Zatem, wpłaty kwoty tytułem gwarancji zakupu towaru nie można uznać ani z za zaliczkę, ani tym bardziej za przedpłatę.

Należy stwierdzić, iż w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę kwota tytułem deklaracji zakupu towaru w danym cyklu sprzedaży nie stanowi zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w stosunku do Spółki powstanie obowiązek podatkowy dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży na konkretne towary, bowiem wówczas będą znane strony (podmioty) oraz określenie przedmiotu transakcji, tj. w zawartej umowie określone są dokładnie towary, które kontrahent zakupi od Spółki.

Reasumując, obowiązek podatkowy w omawianej sprawie powstanie na zasadach ogólnych - z chwilą zawarcia przez Strony umowy sprzedaży towarów - określonych w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury nie później niż 7. dnia od dnia, w którym dokonano dostawy towaru (zawarcia umowy sprzedaży) na rzecz kontrahenta.

Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08 powołanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż uwzględniono go w ww. interpretacji. W wydanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Zatem, aby otrzymana zaliczka rodziła skutki w podatku od towarów i usług w momencie dokonania takiej zapłaty towary będące przedmiotem przyszłej dostawy winny być szczegółowo określone. W przypadku bowiem wpłat, które nie są szczegółowo określone, kwoty te nie stanowią zaliczek rodzących obowiązek podatkowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż dokonując przedmiotowych wpłat kontrahent określa jedynie zamiar zamówienia dowolnego towaru spośród dostępnych w danym cyklu sprzedaży, wówczas Spółka zamawia towar u producentów, natomiast w momencie zawarcia umowy sprzedaży na konkretne towary znana jest aktualna wartość, na rzecz której dopiero zaliczana jest w całości lub części wcześniejsza wpłata, która może być zwrócona w przypadku rezygnacji z zamówienia przez kontrahenta. Zatem nie są spełnione warunki dla uznania dokonywanych wpłat za zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.