IPPP2-443-1002/11-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

* jest prawidłowe w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług związanych z działalnością obiektów sportowych

* jest nieprawidłowe w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług udostępniania urządzeń siłowni, usług fitness, sauny i solarium.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki podatku VAT dla świadczonych usług fitness, siłowni, sauny i solarium. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-1002/11-2/AK z dnia 24 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym (jednostka organizacyjna miasta). W ramach swej statutowej działalności Wnioskodawca udostępnia odpłatnie mieszkańcom obiekty sportowe, którymi w imieniu właściciela (miasta) administruje i zarządza. Prawo korzystania z usług rekreacyjnych otrzymuje klient po zakupieniu biletu wstępu - jednorazowego lub okresowego. Bilety wstępu są sprzedawane na wejścia do następujących obiektów: baseny, hale sportowe, korty tenisowe. Wykupując bilet wstępu do obiektu, klient może skorzystać z innych dostępnych w tych obiektach usług, takich jak: sale aerobowe, siłownie, sauny, solaria i stoły do gry w bilard.

Do usług związanych z działalnością obiektów sportowych (baseny, hale sportowe, korty tenisowe, boiska sportowe, tory do gry w kręgle) - sklasyfikowanych w PKWiU - 93.11.10.0 - wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 179 Wnioskodawca stosuje stawkę VAT 8%, natomiast pozostałe usługi rekreacyjne, oferowane w obiektach sportowych (studia fitness, siłownie, bilard, sauny i solaria) opodatkowuje stawką VAT 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z faktem, że U. prowadzi szeroką działalność sportowo-rekreacyjną w obiektach sportowych, czy możliwe jest stosowanie do wszystkich rodzajów świadczonych usług preferencyjnej - 8% stawki podatku VAT.

Każdy wstęp do obiektu i możliwość skorzystania z oferowanych w nim usług jest uwarunkowana zakupieniem biletu.

Czy w opisanym stanie faktycznym, gdy w U. świadczone są usługi związane z działalnością obiektów sportowych (basen, hala sportowa, kort tenisowy) opodatkowane niższą stawką VAT 8%, to pozostałe usługi związane z rekreacją, takie jak: fitness, siłownia, solarium, sauna, wyłącznie w zakresie wstępu, można na podstawie poz. 186 zał. nr 3 do ustawy opodatkować stawką obniżoną 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" jako korzystające z opodatkowania 8% stawką VAT. Ponadto ustawodawca wskazał w tej pozycji "bez względu na symbol PKWiU".

Zatem pozostałe usługi świadczone w obiektach sportowych, takie jak: fitness, siłownia, sauna czy solarium - mieszczące się w grupie usług rekreacyjnych (PKWiU sekcja R, dział 93) - realizowane na zasadzie zakupienia biletu wstępu, należy opodatkować 8% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług związanych z działalnością obiektów sportowych oraz za nieprawidłowe w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług udostępniania urządzeń siłowni, usług fitness, sauny i solarium.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady, w myśl art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

Jak wynika z poz. 179 przedmiotowego załącznika, "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" sklasyfikowane w PKWiU 93.11.10.0 podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Ponadto w poz. 186 ww. załącznika wskazano, iż stawką podatku VAT w wysokości 8% podlegają również, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym (jednostka organizacyjna miasta). W ramach swej statutowej działalności jednostka udostępnia odpłatnie mieszkańcom obiekty sportowe, którymi w imieniu właściciela (miasta) administruje i zarządza. Prawo korzystania z usług rekreacyjnych otrzymuje klient po zakupieniu biletu wstępu - jednorazowego lub okresowego. Bilety wstępu są sprzedawane na wejścia do następujących obiektów: baseny, hale sportowe, korty tenisowe. Wykupując bilet wstępu do obiektu, klient może skorzystać z innych dostępnych w tych obiektach usług, takich jak: sale aerobowe, siłownie, sauny, solaria i stoły do gry w bilard.

Do usług związanych z działalnością obiektów sportowych (baseny, hale sportowe, korty tenisowe, boiska sportowe, tory do gry w kręgle) - sklasyfikowanych w PKWiU - 93.11.10.0 - wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 179 Wnioskodawca stosuje stawkę VAT 8%, natomiast pozostałe usługi rekreacyjne, oferowane w obiektach sportowych (studia fitness, siłownie, bilard, sauny i solaria) opodatkowuje stawką VAT 23%.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Jak wynika z załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) w Sekcji R: Działalność związana z kulturą, rozrywką i rekreacją wymieniono Dział 93 oznaczony jako Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna, obejmujący grupy:

* 93.1 - Działalność związana ze sportem

* 93.2 - Działalność rozrywkowa i rekreacyjna

* 93.21.Z Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki

* 93.29.Z Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna

Jednocześnie Sekcja S: Pozostała działalność usługowa obejmuje Pozostałą indywidualną działalność usługową oznaczoną jako Dział 96. Dział ten obejmuje m.in. podklasę: 96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

Natomiast w Wyjaśnieniach do PKD - 2007 wskazano, iż Podklasa oznaczona jako 93.11.Z Działalność obiektów sportowych obejmuje:

* działalność obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub obiektów sportowych halowych (otwartych, zamkniętych lub zadaszonych, z miejscami siedzącymi dla widzów lub bez), tj.:

o stadiony do gry w piłkę nożną,

o stadiony do gry w krykieta, rugby,

o tory wyścigowe dla samochodów, psów, koni,

o baseny,

o stadiony lekkoatletyczne,

o hale i stadiony przeznaczone dla sportów zimowych, włączając hale do gry w hokeja,

o hale bokserskie,

o pola golfowe,

o tory do gry w kręgle,

o pozostałe obiekty sportowe

* organizowanie i przeprowadzanie imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych,

* zarządzanie i zapewnienie pracowników do obsługi tych obiektów.

Podklasa ta nie obejmuje natomiast m.in. działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanej w 93.13.Z,

* działalności związanej z prowadzeniem parków i plaż, sklasyfikowanej w 93.29.Z.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż Podklasa 93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej obejmuje m.in. działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce, a nie obejmuje m.in. działalności usługowej łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, solariów, salonów odchudzających, sklasyfikowanej w 96.04.Z.

Odzwierciedleniem Polskiej Klasyfikacji Działalności jest Polska Klasyfikacja Towarów i Usług.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Od n dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług stanowiącą załącznik do przedmiotowego Rozporządzenia.

Z powyższych przepisów wynika, iż w Sekcji R mieszczą się Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne.

W Dziale 93 "Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją" mieszczącym się w Sekcji R wymienione zostały:

W dziale 96 "pozostałe usługi indywidualne", mieszczącym się w sekcji s, wymienione zostały:

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, iż grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

* usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

* usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0. Natomiast grupowanie 96.04.10.0 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej), mieszczące się w grupie 96.04 obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż świadczy usługi m.in. w zakresie udostępniania obiektów sportowych (basenu, hali sportowej, kortów tenisowych, boisk sportowych oraz torów do gry w kręgle) użytkownikom, sklasyfikowane przez niego w grupowaniu PKWiU z 2008 r. 93.11.10.0 jako "usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w powyższym zakresie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, jako wymienione w pozycji nr 179 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż przedmiotem działalności jest także świadczenie innych usług oferowanych w obiektach sportowych, tj. studia fitness, siłownie, bilard, sauny i solaria, udostępnianych na zasadzie wykupienia biletu wstępu.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe ww. usługi świadczone w obiektach sportowych, takie jak: fitness, siłownia, sauna czy solarium, mieszczące się grupie usług rekreacyjnych, realizowane na zasadzie zakupienia biletu wstępu winny zostać opodatkowane stawką 8%.

Stwierdzić należy, iż w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały wskazane "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.

Natomiast obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż:

Wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na zajęcia fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych.

Zauważyć należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedaje bilety wstępu upoważniające do wejścia na zajęcia fitness, siłownię, saunę i solarium, a zatem bilet wstępu upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a także do korzystania z urządzeń znajdujących się w pomieszczeniach sauny i solarium. Z tych też względów opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach fitness i korzystanie z urządzeń siłowni, służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w zajęciach aerobiku, korzystanie z urządzeń siłowni oraz pomieszczeń i urządzeń znajdujących się w saunie i solarium. W związku z tym Zainteresowanemu na sprzedaż biletów na zajęcia fitness, siłownię, saunę i solarium nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca winien opodatkować usługi, o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.