IPPP1/4512-998/15-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) uzupełnionym w dniu 13 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 listopada 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub ograniczonego do 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług, w tym również paliwa, dokonywanego przy użyciu kart paliwowych do samochodów osobowych - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub ograniczonego do 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług, w tym również paliwa, dokonywanego przy użyciu kart paliwowych do samochodów osobowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 3 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz dystrybucja produktów mlecznych na rynku polskim. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

W celu wykonywania działalności gospodarczej, Wnioskodawca dysponuje flotą samochodów służbowych. W związku z tym, Spółka zawarła z podmiotami posiadającymi koncesję na obrót paliwami ciekłymi - będącymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce (dalej: Dostawcy, razem ze Spółką: Strony), umowy dotyczące wydania i używania kart paliwowych (dalej: Umowy). Umowy określają między innymi:

* zasady i tryb współpracy pomiędzy Spółką a Dostawcami w zakresie dokonywania przez Spółkę transakcji bezgotówkowych, w szczególności w zakresie nabywania paliw, przy użyciu kart paliwowych (dalej: Karty paliwowe),

* zasady wydawania i używania Kart paliwowych,

* zasady rozliczeń za transakcje bezgotówkowe, dokonywane przy użyciu Kart paliwowych w sieci stacji paliw Dostawców, honorujących Karty paliwowe.

Strony ustaliły w Umowach, że w ramach transakcji z użyciem Kart paliwowych, podmiotem sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie Dostawca. W konsekwencji, zgodnie z Umową, transakcje bezgotówkowe odbywają się w ten sposób, że dany Dostawca nabywa towary lub usługi na stacji paliwowej danej sieci stacji paliwowych, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

Spółka oraz Dostawcy ustalili w Umowie katalog towarów i usług, które mogą zostać zakupione przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart paliwowych. Strony mogą zgodnie ograniczyć wybór towarów i usług dostępnych do nabycia przy użyciu Karty paliwowej, natomiast wyłączone jest jednostronne dokonanie takiej zmiany przez Dostawców (dotyczy to towarów i usług innych niż paliwo).

Umowa pomiędzy Spółką a Dostawcami określa m.in. także:

Dokonanie transakcji przy użyciu Karty paliwowej następuje przez okazanie Karty paliwowej na stacji operatora honorującego Karty. W momencie dokonywania transakcji personel stacji paliwowej identyfikuje kartę i weryfikuje jej ważność oraz sprawdza numer rejestracyjny pojazdu a następnie rejestruje transakcję w systemie Dostawcy.

Dostawca wystawia na rzecz Spółki faktury z tytułu sprzedaży w ramach transakcji bezgotówkowych. Strony ustaliły, że rozliczenia będą dokonywane w następujących po sobie okresach, natomiast faktury będą wystawiane dwa razy w miesiącu. Na fakturach Dostawca zbiorczo, ujmuje zestawienie wszystkich zakupów u danego Dostawy dokonywanych w danym okresie rozliczeniowym przy użyciu Kart paliwowych.

Zgodnie z Umowami, Dostawcy wraz ze Spółką uzgadniają wysokość rabatów od cen, po których Spółka dokonuje zakupów za pomocą Kart paliwowych. W związku z tym ceny tę mogą różnić się od cen obowiązujących na danej stacji paliw w momencie sprzedaży. Wynika to z faktu, iż Dostawcy udzielają Spółce rabatu - obniżają cenę o określony procent w każdym okresie rozliczeniowym, niezależnie od wielkości zakupów.

W sytuacjach określonych w Umowie (w szczególności w sytuacji powstania zaległości w płatnościach) Dostawcy mają prawo, jak również techniczną możliwość, zablokowania wszystkich Kart paliwowych, wydanych Wnioskodawcy, uniemożliwiając w ten sposób dalsze dokonywanie transakcji bezgotówkowych.

Na Dostawcach ciąży odpowiedzialność za ewentualne wady sprzedawanego towaru. W szczególności, Dostawcy rozpatrują w tym zakresie reklamacje Wnioskodawcy.

Paliwo oraz inne towary i usługi nabywane przy użyciu Kart paliwowych są przeznaczone jedynie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jeżeli użytkownik samochodu (pracownik Spółki) dokona zakupu z użyciem Karty do celów prywatnych, jest obciążany przez Spółkę kosztami takich zakupów.

Jak wskazano powyżej, zawarte przez Spółkę Umowy umożliwiają dokonywanie transakcji bezgotówkowych z użyciem Kart paliwowych na wybranych stacjach paliwowych (tekst jedn.: wszystkich stacjach udostępnionych przez daną sieć) na obszarze Polski, jak również poza granicami kraju. Niemniej, niniejszy wniosek dotyczy jedynie dostaw i świadczenia usług, dokonywanych na terytorium Polski.

W niniejszym wniosku Spółka pragnie potwierdzić, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia od Dostawców produktów poza paliwowych i usług wykorzystywanych w samochodach przeznaczonych do celów działalności gospodarczej, natomiast od 1 lipca 2015 r. także z tytułu nabycia paliwa.

Spółka ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, ograniczonego wyłącznie co do ustawowo określonych wyjątków. Na moment złożenia wniosku, w odniesieniu do samochodów osobowych Spółka odlicza VAT od wydatków związanych z ich eksploatacją w wysokości 50% VAT naliczonego.

W piśmie nadesłanym przez Spółkę w dniu 13 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) wskazano, że ma chwilę obecną Wnioskodawca nie dysponuje samochodami, które mogłyby zostać uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia (w całości lub ograniczone do 50% w zależności od sposobu użytkowania danego samochodu) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonej wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia, przy użyciu Kart paliwowych wydanych przez Dostawców, produktów pozapaliwowych oraz usług (przeznaczonych do eksploatacji samochodów).

2. Czy od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka ma prawo do obniżenia (w całości lub ograniczone do 50% zależności od sposobu użytkowania danego samochodu) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia, przy użyciu Kart paliwowych wydanych przez Dostawców, również produktów paliwowych.

Zdaniem Wnioskodawcy;

W przedmiocie pytania pierwszego:

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do obniżenia (w całości lub ograniczone do 50% w zależności od sposobu użytkowania danego samochodu) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia, przy użyciu Kart paliwowych wydanych przez Dostawców, produktów poza paliwowych oraz usług (przeznaczonych do eksploatacji samochodów).

W przedmiocie pytania drugiego

Zdaniem Spółki, od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka ma prawo do obniżenia (w całości lub ograniczone do 50% w zależności ód sposobu użytkowania danego samochodu) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia, przy użyciu Kart paliwowych wydanych przez Dostawców, również produktów paliwowych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania pierwszego:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami właściciel. Rozwinięciem art. 7 ust. 1 jest art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z niech wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Poprzez treść art. 7 ust. 8 ustawodawca uregulował sposób opodatkowania takich transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar będący przedmiotem transakcji między tymi podmiotami jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Potocznie tego typu transakcje nazywane są transakcjami łańcuchowymi. W ich ramach przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów) i w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury dla dokonanej przez siebie dostawy towarów. Przy czym nie jest istotne w tym zakresie, że podmioty będące w "środku łańcucha" fizycznie nie otrzymują tego towaru.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym w stanie faktycznym, Dostawcy samodzielnie nabywają paliwo oraz inne towary, a następnie dokonują ich dostawy (odsprzedaży) na rzecz Spółki, w ramach transakcji, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Analogiczne przepisy występują w ustawie o VAT w odniesieniu do świadczenia usług. Za świadczenia usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy o VAT odnosi się do opodatkowania VAT w sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie w stanie nieprzetworzonym zbywa ją na rzecz swojego kontrahenta. Podatnik ten traktowany jest na podstawie art. 8 ust. 2a najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W efekcie on jest podmiotem, który wykonał czynność opodatkowaną.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej przywołane przepisy mają zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, gdyż wszystkie wskazane w nim podmioty (tekst jedn.: podmioty, od których Dostawcy nabywają towary i usługi, sami Dostawcy oraz Spółka) uczestniczą w transakcjach łańcuchowych w rozumieniu systemu VAT, a przedmiotem tych transakcji są towary lub usługi.

Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Liczy się bowiem ekonomiczne władztwo nad towarem, które może się przejawiać na wiele sposobów. Podkreślał to Minister Finansów chociażby w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 4 marca 2015 r. sygn. IBPP2/443-1248/14/KO.

Co więcej, za uznaniem, że każdy z Dostawców nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przemawia fakt, że ma on decydujący wpływ na kluczowe warunki dostawy na rzecz Spółki, takie jak miejsce dostawy, rodzaj i parametry towarów, cena czy sposób dokonywania rozliczeń. Dostawcy ustalają, jakie towary i usługi można nabywać za pośrednictwem Kart paliwowych (Strony ustalają w umowie, które z towarów i usług mogą stanowić przedmiot transakcji bezgotówkowej z użyciem Kart paliwowych) oraz wskazuje miejsca (stacje sieci, odnośnie których zawarł odpowiednie umowy) na których Karty paliwowe są honorowane (wyznaczając tym samym miejsce dostawy paliwa), co również jest akcentowane w interpretacjach Ministra Finansów jako jeden z przejawów władztwa ekonomicznego nad towarem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r. sygn. IPPP2/443-1248/14/KO).

Ponadto, co jest szczególnie istotne, Dostawcy mają prawo ustalania ceny na dostawę towarów i usług dla Wnioskodawcy. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, z treść umowy bezpośrednio wynika, że Dostawcy udzielają Wnioskodawcy rabatów dla zakupów zrealizowanych przez Spółkę z użyciem Kart paliwowych w danym okresie rozliczeniowym. W przybliżonym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-985/13-4/AWa) stwierdził, że "Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez Nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu." Okoliczność ta, w Ocenie organu wydającego wskazaną interpretację, jest jednym z argumentów przemawiających za stanowiskiem, że sprzedawca paliwa faktycznie rozporządza towarami jak właściciel.

Dostawcy mają także zagwarantowane umownie prawo odmowy dokonania sprzedaży w razie zrealizowania się okoliczności wskazanych w Umowach. Co istotne, wiąże się z nim techniczna możliwość odmowy sprzedaży, jaką jest zablokowanie Karty paliwowej. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w interpretacji z 23 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1279/14-2/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawę potwierdził, że okoliczność ta stanowi jedną z przesłanek dysponowania towarem jak właściciel.

Dodatkowo, na Dostawcach ciąży obowiązek prowadzenia postępowania reklamacyjnego odnośnie dostarczanych przez niego produktów na rzecz Wnioskodawcy. Przesłanka ta była wielokrotnie podnoszona w interpretacjach Ministra Finansów, potwierdzających iż transakcja zakupu paliwa wykorzystaniem karty paliwowej stanowi w istocie transakcję łańcuchową (np. interpretacja indywidualni Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2015 r. sygn. IBPP2/443-64/15/KO interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn ITPP2/443-1425/14/KT, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO).

Z treści Umów bezpośrednio wynika również, że dostawa towarów i świadczenie, usług na rzecz Wnioskodawcy jest dokumentowana fakturą VAT, wystawianą Spółce przez danego Dostawcę Ponadto, Strony zgodnie ustaliły w Umowie, że podmiotami, od których Spółka nabywa towary i usług przy użyciu Kart paliwowych, są Dostawcy a nie podmioty trzecie.

W kontekście dostawy paliwa (co będzie istotne w zakresie uzasadnienia stanowiska do pytania drugiego), dla ustalenia, że Dostawca nabywa paliwo, a następnie dokonuje jego dostawy na rzecz Wnioskodawcy, istotny jest również fakt, że Dostawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Posiadanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi przez podmiot dokonujący sprzedaży stanowiło bowiem jeden z argumentów przemawiających za tym, że sprzedający posiadał prawo do dysponowania towarami (paliwem) jak właściciel, na którą zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. ITPP2/443-1425/14/KT).

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, w którym NSA wskazał, że "Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego." W ocenie Wnioskodawcy opisane powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że Dostawcy faktycznie posiadają ekonomiczne władztwo nad towarem sprzedawanym Wnioskodawcy (gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami), bez względu na fakt, że fizycznie tego towaru nie przekazuje.

W konsekwencji powyższego, biorąc pod uwagę fakt, że Dostawcy dokonują nabycia a następnie dostawy (odsprzedaży) towarów i usług, należy ustalić czy z tytułu wskazanego nabycia, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi s: wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktor otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie zaś do art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (art. 86a. ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak zostało wykazane powyżej, korzystając z Kart paliwowych Spółka nabywa od Dostawców towary i usługi opodatkowane VAT, które powinny być udokumentowane fakturą VAT. Ponadto, towary i usługi nabyte przy użyciu Kart paliwowych zasadniczo związane będą z wykorzystywaniem samochodów do celów działalności gospodarczej Spółki, jakkolwiek na dzień złożenia wniosku są one wykorzystywane dla tzw. celów mieszanych.

Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że produkty poza paliwowe i usługi (przeznaczone do eksploatacji samochodów służbowych) nabywane przez Spółkę przy użyciu Kart paliwowych będą udokumentowane fakturą oraz zostaną przeznaczone wyłącznie do celów działalności gospodarczej (ewentualnie do tzw. celów mieszanych), w ocenie Wnioskodawcy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w całości lub ograniczone do 50% w zależności od sposobu użytkowania danego samochodu) wynikającą z faktur wystawianych na rzecz Spółki przez Dostawców w związku z tymi transakcjami.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania drugiego:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Powyższy przepis ogranicza więc możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego; faktur dokumentujących m.in. nabycie paliw do samochodów osobowych, o ile paliwo:

Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że niniejszy wniosek został złożony po dniu 30 czerwca 2015 r., i także dotyczy zasadniczo zdarzenia przyszłego (tzn. paliwo nabyte zostanie po 30 czerwca 2015 r.) przepis art. 12 ustawy nowelizującej ograniczający możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentującej nabycie paliwa, nie będzie miał zastosowania.

W efekcie, zastosowanie znajdą reguły ogólne dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego i tytułu nabycia paliw silnikowych.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, prezentując argumentację dotyczącą prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego, zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku, wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące nabycia łub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT).

Przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 nie znajduje jednak zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych m.in. wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub (art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak już wykazano powyżej, korzystając z Kart paliwowych Spółka nabywa od Dostawców towary i usług opodatkowane VAT, które powinny być udokumentowane fakturą VAT. Ponadto, towary i usługi nabyte przy użyciu Kart paliwowych związane będą z wykorzystywaniem samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki (ewentualnie do tzw. celów mieszanych).

Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że nabycia paliwa do samochodów osobowych dokonywane przez Spółkę przy użyciu Kart paliwowych będą udokumentowane fakturą oraz samochody zostaną przeznaczone wyłącznie do celów działalności gospodarczej (lub do tzw. celów mieszanych), w ocenie Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego (w całości lub ograniczone do 50% w zależności od sposobu użytkowania danego samochodu) wynikającą z faktur wystawianych na rzecz Spółki przez Dostawców z tytułu nabycia tego paliwa.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka ma prawo do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia paliwa przy użyciu Kart paliwowych od Dostawcy (w zależności od tego czy dany pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, czy do tzw. celów mieszanych).

Ponadto, Spółka pragnie nadmienić, że prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu paliwa nabytego przy użyciu kart paliwowych (w odniesieniu do pojazdów spełniających w konkretnym stanie prawnym warunki do odliczenia), zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-64/15/KO;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. 1BPP2/443-1248/14/KO;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1425/14/KT;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. ITPP1/443-340/13/MN;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2013 r., sygn. IBPP2/443-692/13/AMP;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-890/13-2/k.c.;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r., sygn. ILPP4/443-122/13-3/EWW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei w art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako polska spółka podatnik VAT, dysponuje flotą samochodów służbowych i w związku z tym zawarła z podmiotami posiadającymi koncesję na obrót paliwami ciekłymi, umowy dotyczące wydania i używania kart paliwowych. Umowy określają między innymi zasady i tryb współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcami w zakresie dokonywania transakcji bezgotówkowych, w szczególności w zakresie nabywania paliw, przy użyciu kart paliwowych, zasady wydawania i używania Kart paliwowych oraz zasady rozliczeń za transakcje bezgotówkowe, dokonywane przy użyciu Kart paliwowych w sieci stacji paliw Dostawców, honorujących Karty paliwowe.

Strony ustaliły w Umowach, że w ramach transakcji z użyciem Kart paliwowych, podmiotem sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie Dostawca. W konsekwencji, zgodnie z Umową, transakcje bezgotówkowe odbywają się w ten sposób, że dany Dostawca nabywa towary lub usługi na stacji paliwowej danej sieci stacji paliwowych, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. W umowie tej określono również sieci stacji paliw, na których Wnioskodawca ma prawo dokonać zakupów z wykorzystaniem Kart paliwowych, sposób dokonywania rozliczeń zakupów, dokonanych za pomocą Kart paliwowych, rabaty, jakich Dostawca udziela za zakupy dokonywane przy użyciu Kart paliwowych, opłaty pobierane przez Dostawcę z tytułu wydania i obsługi Kart paliwowych.

Dostawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury z tytułu sprzedaży w ramach transakcji bezgotówkowych. Strony ustaliły, że rozliczenia będą dokonywane w następujących po sobie okresach, natomiast faktury będą wystawiane dwa razy w miesiącu. Na fakturach Dostawca zbiorczo, ujmuje zestawienie wszystkich zakupów u danego Dostawy dokonywanych w danym okresie rozliczeniowym przy użyciu Kart paliwowych. Na Dostawcach ciąży odpowiedzialność za ewentualne wady sprzedawanego towaru. W szczególności, Dostawcy rozpatrują w tym zakresie reklamacje Wnioskodawcy. Paliwo oraz inne towary i usługi nabywane przy użyciu Kart paliwowych są przeznaczone jedynie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jeżeli użytkownik samochodu (pracownik Spółki) dokona zakupu z użyciem Karty do celów prywatnych, jest obciążany przez Spółkę kosztami takich zakupów.

Jak zaznacza Wnioskodawca wniosek dotyczy jedynie dostaw i świadczenia usług, dokonywanych na terytorium Polski. Obecnie Wnioskodawca nie dysponuje samochodami, które mogłyby zostać uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia, przy użyciu Kart paliwowych wydanych przez Dostawców, produktów pozapaliwowych oraz usług, przeznaczonych do eksploatacji samochodów oraz od 1 lipca 2015 r. również z faktur dotyczących zakupu produktów paliwowych.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, że przedstawiony schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Dostawców, przy wykorzystaniu Kart odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych z art. 7 ust. 8 ustawy. W pierwszej transakcji pomiędzy sieciami stacji paliw oraz Dostawcami, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie podmioty te odsprzedają nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Dostawcy występują tu jako pośrednicy, który uczestniczą w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług. Jednocześnie, jak wskazuje Wnioskodawca Dostawcy są stroną umów z sieciami stacji paliw o wydanie i używanie Kart, kształtują cenę towarów poprzez udzielone rabaty. Dodatkowo Dostawcy mają także zagwarantowane umownie prawo odmowy dokonania sprzedaży w razie zrealizowania się okoliczności wskazanych w Umowach. Co istotne, wiąże się z nim techniczna możliwość odmowy sprzedaży, jaką jest zablokowanie Karty paliwowej. Dodatkowo, na Dostawcach ciąży obowiązek prowadzenia postępowania reklamacyjnego odnośnie dostarczanych przez niego produktów na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym pomiędzy sieciami stacji paliw i Dostawcami oraz pomiędzy Dostawcami i Wnioskodawcą dochodzi do opodatkowanych VAT dostaw towarów i świadczenia usług.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tego artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że na chwilę obecną nie dysponuje samochodami, które mogłyby zostać uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 86a ust. 4 ustawy. Zatem pojazdy te wykorzystywane są do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością. Karty paliwowe uprawniają Wnioskodawcę do nabywania określonych towarów i usług oraz paliw.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów "mieszanych" (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy. Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT w wysokości 50%.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Dostawców a dokumentujących nabycie produktów pozapaliwowych oraz usług, przy użyciu kart paliwowych, z których korzysta na podstawie i na zasadach wskazanych w umowie zawartej z Dostawcami. Ponadto, od 1 lipca 2015 r. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia, przy użyciu Kart paliwowych wydanych przez Dostawców, również produktów paliwowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie wskazanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.