IPPP1/4512-97/16-2/MPe - VAT w zakresie zwolnienia z opodatkowania usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej przez Konsorcjum oraz dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy wnioskodawcą (liderem) a partnerami konsorcjum za pomocą not obciążeniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej przez Konsorcjum oraz dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą (Liderem) a Partnerami Konsorcjum za pomocą not obciążeniowych - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej przez Konsorcjum oraz dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą (Liderem) a Partnerami Konsorcjum za pomocą not obciążeniowych. v

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. Oddział w Polsce (dalej jako: "Bank", "Wnioskodawca") jest spółką prawa polskiego, świadczącą usługi na terenie całego kraju, w tym m.in. poprzez sieć dealerów marki C. i P. Współpraca z siecią dealerską odbywa się na podstawie podpisanych odpowiednich porozumień o współpracę oraz umów zleceń. W ramach ww. współpracy, Bank finansuje kredytem zakup samochodów marki P., C., S, ewentualnie pojazdów innych marek, a także potrzeby finansowe sieci dealerskiej.

Zgodnie z przyjętą strategią firmy, w najbliższym czasie Bank zamierza uzyskać status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) - ("Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym"). Jako agent, Bank będzie sprzedawał produkty ubezpieczeniowe (indywidualne polisy ubezpieczeniowe) związane z prowadzoną działalnością w zakresie finansowania zakupów samochodów (finansowanie kredytem).

Sprzedaż polis ubezpieczeniowych będzie prowadzona na podstawie odpowiednich umów agencyjnych na rzecz:

* dwóch zagranicznych zakładów ubezpieczeń nieposiadających oddziałów w Polsce (oferujących: ubezpieczenia "Life" zabezpieczające spłatę zobowiązań wynikających z umowy finansowej w przypadku wystąpienia objętego jego zakresem zdarzenia - w przypadku śmierci, trwałej i całkowitej niezdolności do pracy jest to wypłata świadczenia faktycznie gwarantująca spłatę zobowiązań, w przypadku hospitalizacji oraz poważnego zachorowania jest to dodatkowe świadczenie wypłacane w stałej kwocie X zł; ubezpieczenia na wypadek Inwalidztwa - odpowiedzialność ubezpieczyciela ogranicza się do zdarzeń wymienionych w OWU zaś świadczenie wypłacane jest w formie jednorazowej w stałej kwocie; ubezpieczenia "Gap" gwarantujące wypłatę dodatkowego odszkodowania (poza odszkodowaniem z AC) w przypadku kradzieży lub wystąpienia szkody całkowitej na pojeździe będącym przedmiotem umowy finansowania) oraz

* jednego zakładu ubezpieczeń z siedzibą w Polsce (oferującego ubezpieczenia "Ochrony prawnej"), dalej łącznie jako: "Ubezpieczyciele".

W celu zapewnienia efektywności i jakości czynności pośrednictwa świadczonych na rzecz Ubezpieczycieli, Bank zamierza zacieśnić współpracę z siecią dealerską poprzez zawarcie z dealerami posiadającymi status agentów ubezpieczeniowych umowy o wspólne przedsięwzięcie (dalej jako: "Umowa Konsorcjum", "Konsorcjum"). Każdy z tych dealerów (dalej jako "Agenci") będzie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na własny rachunek. Przedmiotem działalności Konsorcjum będzie wspólne świadczenie, przez konsorcjantów (dalej: "Partnerzy") usług agencyjnych (usług pośrednictwa ubezpieczeniowego) na rzecz Ubezpieczycieli. Usługi te będą świadczone na podstawie odpowiednich umów regulujących świadczenie usług agencyjnych, zawartych odrębnie z każdym z Ubezpieczycieli (dalej jako: "Umowy Agencyjne"); w szczególności, umowy takie zostaną podpisane przez Konsorcjum z każdym z dwóch Ubezpieczycieli z siedzibą w Polsce. Przedmiotem Umów Agencyjnych będzie świadczenie przez Konsorcjum, na rzecz Ubezpieczycieli, usług agencyjnych (usług pośrednictwa ubezpieczeniowego), o których mowa w art. 2 i 4 pkt 1) Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Przedmiotem Umów Agencyjnych będzie zatem wspólne wykonywanie, w ramach Konsorcjum, przez Partnerów Konsorcjum, w imieniu i na rzecz Ubezpieczycieli czynności agencyjnych związanych z oferowanymi przez Ubezpieczycieli umowami ubezpieczenia ("Umowy Ubezpieczenia").

Przedmiotem niniejszego wniosku jest Umowa Agencyjna, jaką Bank zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem z siedzibą w Polsce (dalej jako: "X."). X. będzie podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą (w tym, w rozumieniu przepisów art. 32 Ustawy o VAT), prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1206, z późn. zm.) - "Ustawa o działalności ubezpieczeniowej.

Umowa konsorcjum

Przedmiotem działalności Konsorcjum będzie wykonywanie w imieniu i na rzecz Ubezpieczycieli (w tym, X.) czynności agencyjnych określonych w Umowach Agencyjnych, zgodnie z postanowieniami tych umów oraz pełnomocnictwami udzielonymi Partnerom, w tym, Wnioskodawcy, przez poszczególnych Ubezpieczycieli.

Cel Konsorcjum zostanie określony jako świadome połączenie potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów Konsorcjum w celu zwiększenia efektywności i jakości czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wykonywanych na rzecz Ubezpieczycieli. Zgodnie z oczekiwaniem Partnerów, powołanie Konsorcjum umożliwi kompleksowe, spójne i terminowe zaspokojenie potrzeb klientów Konsorcjum, tj. Ubezpieczycieli, dzięki zacieśnieniu współpracy, koordynacji i współdziałania Partnerów w zakresie wykonywania zleconej Konsorcjum usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Umowa Konsorcjum będzie regulować w szczególności warunki współpracy Partnerów w ramach Konsorcjum przy realizacji Umów Agencyjnych, wzajemne rozliczenia w związku z wykonywaniem czynności w ramach Konsorcjum oraz zakres odpowiedzialności stron za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umów Agencyjnych.

W zgodnej intencji Partnerów, zawarta przez nich Umowa Konsorcjum nie będzie stanowić i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie będzie mieć charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej wynikającej z Kodeksu spółek handlowych lub Kodeksu cywilnego (w szczególności, strony nie powołają spółki cywilnej) lub umowy o podobnym charakterze. Celem Umowy Konsorcjum będzie wyłącznie uregulowanie zasad współpracy stron w ramach Konsorcjum w związku z zawarciem i wykonywaniem Umów Agencyjnych, w tym zasad udziału Partnerów w wynagrodzeniu należnym Konsorcjum od Ubezpieczycieli.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, Bank zostanie Liderem Konsorcjum i pełnomocnikiem Konsorcjum upoważnionym do samodzielnego reprezentowania Konsorcjum w stosunkach z podmiotami trzecimi, w tym z Ubezpieczycielami. W szczególności, Bank jako Lider zostanie upoważniony do negocjowania treści i zawarcia w imieniu Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) Umów Agencyjnych z Ubezpieczycielami, składania Ubezpieczycielom w imieniu Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) wszelkich oświadczeń związanych z Umowami Agencyjnymi oraz zawierania w imieniu Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) wszelkich aneksów, zmian lub porozumień dotyczących Umów Agencyjnych. Upoważnienie Bank obejmie ponadto czynności związane z koordynacją działań Partnerów, złożenia Partnerowi oświadczenia o wypowiedzeniu Umowy Konsorcjum w stosunku do takiego Partnera, przyjęcia od Partnera oświadczenia o wypowiedzeniu Umowy Konsorcjum oraz do złożenia w imieniu Partnera oświadczenia o wypowiedzeniu Umowy Konsorcjum lub Umowy Agencyjnej, jak również zawarcia z podmiotem trzecim odpowiedniej umowy o przystąpieniu takiego podmiotu trzeciego do Konsorcjum.

Także Bank, jako Lider Konsorcjum, zostanie upoważniony do wystawiania na rzecz Ubezpieczycieli zbiorczych dokumentów rozliczeniowych (not rozliczeniowych lub faktur) zawierających sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Ubezpieczycieli. Na podstawie ww. dokumentów, Ubezpieczyciele będą wypłacać wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum - zgodnie z Umową Konsorcjum, do odbierania od Ubezpieczycieli wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum) upoważniony zostanie Bank jako Lider. Zgodnie z życzeniem Ubezpieczycieli oraz zgodną wolą Partnerów Konsorcjum, wszelkie rozliczenia pomiędzy Konsorcjum a Ubezpieczycielami mają być dokonywane wyłącznie przez Bank.

Partnerzy uzgodnili w Umowie Konsorcjum, że ich czynności w ramach Konsorcjum będą polegać na wykonywaniu czynności agencyjnych w imieniu i na rzecz Ubezpieczycieli, określonych w Umowach Agencyjnych, to jest:

Strony uzgodniły, że powyższe czynności będą wykonywane przez Konsorcjum biorąc pod uwagę obowiązki każdego Partnera Konsorcjum szczegółowo określone w porozumieniu regulującym obowiązki takiego Partnera w ramach Konsorcjum, wynegocjowanym z danym Partnerem.

Każdy z Partnerów zobowiąże się wykonać przyjęty na siebie zakres czynności zgodnie z warunkami Umowy Konsorcjum, Umów Agencyjnych oraz pełnomocnictwa udzielonego danemu Partnerowi Konsorcjum przez danego Ubezpieczyciela. W szczególności oznacza to zobowiązanie do należytego i terminowego wykonywania wszelkich zobowiązań względem Ubezpieczycieli, w sposób umożliwiający Konsorcjum wywiązanie się ze zobowiązań wobec Ubezpieczycieli zgodnie z postanowieniami Umów Agencyjnych.

Wszyscy Partnerzy Konsorcjum zobowiążą się do lojalnego współdziałania w celu realizacji Umów Agencyjnych oraz terminowego wywiązywania się z zaciągniętych zobowiązań, z dochowaniem należytej staranności. W Umowie Konsorcjum znajdzie się zastrzeżenie, że czynności agencyjne objęte zakresem Umowy Konsorcjum będą wykonywane przez Partnerów wyłącznie za pośrednictwem osób fizycznych, które spełniają wszystkie wymagania określone w art. 9 § 1 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Osoby te będą wykonywać czynności agencyjne i będą działać w imieniu i na rzecz Partnerów na podstawie odpowiedniego upoważnienia udzielonego przez właściwego Partnera.

Umowa Konsorcjum będzie przewidywać, że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum w ramach Umów Agencyjnych, Ubezpieczyciele będą wpłacać na rachunek Banku jako Lidera Konsorcjum. Z kolei Bank będzie wypłacać na rzecz pozostałych Partnerów odpowiednią część wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Partnerów czynności w ramach Konsorcjum. Zasady kalkulacji i wypłaty wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum zostaną każdorazowo uregulowane w odpowiednim porozumieniu wynegocjowanym z danym Partnerem. Zasady te będą uwzględniały odpowiednie uwarunkowania towarzyszące działalności Konsorcjum, w tym, uwarunkowania wynikające z Umów Agencyjnych (np. możliwe rozbieżności czasowe pomiędzy otrzymaniem przez Konsorcjum wynagrodzenia od Ubezpieczycieli a wypłatą przez Lidera wynagrodzeń należnych Partnerom), jak również dotyczące relacji Konsorcjum z klientami (np. możliwe pomniejszenie przychodu Konsorcjum z tytułu odstąpienia klientów od zawartych Umów Ubezpieczenia). Z powyższego względu, w porozumieniach z Partnerami znajdą się zapisy, zgodnie z którymi wypłacone Partnerowi za pośrednictwem Lidera wynagrodzenie należne mu za dany okres rozliczeniowy (z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum na rzecz Ubezpieczyciela), może w kolejnych okresach podlegać korektom, w tym, obniżeniu. Obniżenie wynagrodzenia należnego Partnerowi będzie mogło nastąpić przede wszystkim w takiej sytuacji, gdy ze względu na zaistniałe okoliczności (jak np. wspomniane odstąpienie klientów od zawartych Umów Ubezpieczenia), kwota wypłaconego Partnerowi wynagrodzenia nie znajdzie pokrycia w przychodach Konsorcjum. Powyższy warunek będzie podlegać weryfikacji dla portfela umów zawartych za pośrednictwem danego Partnera za ustalone przedziały czasowe (przykładowo, za okresy kwartalne lub półroczne). Natomiast koszty własne związane z realizacją Umowy Konsorcjum oraz Umów Agencyjnych co do zasady będą odrębnie ponoszone przez każdego z Partnerów.

Umowa Konsorcjum nie będzie przewidywać pobierania przez Bank od pozostałych Partnerów Konsorcjum odrębnego wynagrodzenia za pełnienie funkcji Lidera Konsorcjum.

Umowy agencyjne

Przedmiotem Umów Agencyjnych będzie świadczenie przez Konsorcjum, na rzecz Ubezpieczycieli (w tym X.), usług agencyjnych (usług pośrednictwa ubezpieczeniowego), o których mowa w art. 2 i 4 pkt 1) Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W tym celu, na podstawie Umów Agencyjnych, Ubezpieczyciel powierzy Partnerom, a Partnerzy zobowiążą się wykonywać w imieniu i na rzecz Ubezpieczycieli czynności agencyjne polegające na:

W ramach wskazanych wyżej czynności, Partnerzy Konsorcjum zobowiążą się m.in. do:

Jednocześnie, Ubezpieczyciele zastrzegą, że niektóre czynności agencyjne będą koniecznie wykonywane przez Bank jako Lidera Konsorcjum; będzie to dotyczyć takich czynności jak: pobieranie składek ubezpieczeniowych od klientów i przekazywanie takich składek Ubezpieczycielowi, sprawdzanie prawidłowości wpłat / weryfikacja stosownych składek ubezpieczeniowych w odniesieniu do Umów Ubezpieczenia, przekazywanie Ubezpieczycielowi danych i dokumentów niezbędnych do realizacji przez klientów roszczeń wynikających z Umów Ubezpieczenia, przyjmowanie oświadczeń klientów o rozwiązaniu lub odstąpieniu od Umowy Ubezpieczenia i ich przekazywanie do Ubezpieczyciela.

W ramach Umów Agencyjnych zostaną również ustalone warunki finansowe wykonywania ww. czynności agencyjnych przez Konsorcjum na rzecz danego Ubezpieczyciela, w szczególności wysokość oraz zasady wypłacania wynagrodzenia należnego Konsorcjum od Ubezpieczyciela za wykonywanie takich czynności. Z tytułu czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum na podstawie Umów Agencyjnych, każdy z Ubezpieczycieli będzie wypłacać Konsorcjum wynagrodzenie prowizyjne ustalone w danej Umowie Agencyjnej. Wynagrodzenie będzie w całości wypłacane na rachunek Banku jako Lidera Konsorcjum, który pobierze ww. wynagrodzenie w imieniu Partnerów Konsorcjum. Podstawą dla wypłaty wynagrodzenia przez Ubezpieczyciela będą odpowiednie dokumenty rozliczeniowe (noty rozliczeniowe lub faktury) zawierające sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Ubezpieczyciela. Z kolei Bank wypłaci na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum (Agentów) należne im kwoty wynagrodzenia zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Konsorcjum. Jak wskazano powyżej, możliwe są rozbieżności czasowe pomiędzy otrzymaniem przez Konsorcjum wynagrodzenia od Ubezpieczycieli a wypłatą przez Bank-Lidera wynagrodzeń należnych Partnerom. Możliwe są także sytuacje, w których w kolejnych okresach nastąpi pomniejszenie przychodu Konsorcjum spowodowane np. odstąpieniem klientów od zawartych Umów Ubezpieczenia, ew, zerwaniem tych umów. Jakkolwiek Bank, jako Lider Konsorcjum, zgodzi się na przyjęcie pewnego ryzyka związanego ze wskazanymi okolicznościami, to jednak celem Banku będzie zniwelowanie ewentualnych strat wynikających z takich zdarzeń. Z powyższego względu, w porozumieniach regulujących rozliczenia z Partnerami znajdą się zapisy przewidujące możliwość korekt w sytuacjach, w których dokonane na rzecz Partnerów wypłaty nie znalazłyby pokrycia w przychodach uzyskanych przez Konsorcjum od Ubezpieczycieli.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie przepisów Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, Konsorcjum, rozumiane jako Bank oraz Agenci (Partnerzy Konsorcjum działający łącznie), nie może wspólnie występować w roli agenta ubezpieczeniowego. Zgodnie z Ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym agentem mogą być wyłącznie przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami prawnymi. W związku z powyższym Bank jak i każdy z Agentów będą mieć status agentów ubezpieczeniowych; również każdy z Partnerów będzie odrębnie zobowiązany do spełnienia odpowiednich wymogów określonych w Ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Ponieważ Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym wymaga zawarcia umowy agencyjnej pomiędzy agentem ubezpieczeniowym a zakładem ubezpieczeń, niezbędne jest, aby zarówno Bank, jak i wszyscy Agenci (pozostali Partnerzy Konsorcjum) byli stronami każdej z Umów Agencyjnych zawartych z Ubezpieczycielem; z powyższych względów, każda Umowa Agencyjna zostanie zawarta pomiędzy wszystkimi Partnerami Konsorcjum oraz danym Ubezpieczycielem, a także będzie wprost wymieniać wszystkich konsorcjantów będących stroną tej umowy.

Zgodnie z wymogami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. Ubezpieczyciel musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 12 ust. 1 i 2) oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków z Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, każdy z Partnerów Konsorcjum zostanie zgłoszony przez Ubezpieczyciela do rejestru agentów ubezpieczeniowych i każdy z Partnerów otrzyma od Ubezpieczyciela odpowiednie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz.

Każde z pełnomocnictw będzie określać w szczególności:

* zakres działalności agenta ubezpieczeniowego, ze wskazaniem działu i grup ubezpieczeń - z uwzględnieniem wszystkich opisanych w ramach niniejszego wniosku czynności agencyjnych, jakie mają być realizowane przez Konsorcjum na rzecz Ubezpieczycieli;

* wysokość maksymalnej sumy ubezpieczenia, na jaką agent ubezpieczeniowy może zawrzeć jedną umowę ubezpieczenia;

* obszar działalności agenta ubezpieczeniowego.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, "Pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw". Zatem Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym wprowadza wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. Cytowany przepis stanowi ograniczenie ogólnej zasady zawartej w art. 106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm., "Kodeks cywilny"), z której wynika, że pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, ustawy lub ze stosunku będącego podstawą pełnomocnictwa. W konsekwencji w przypadku agenta ubezpieczeniowego nie jest dopuszczalna sytuacja, w której udzieliłby on innemu agentowi dalszego pełnomocnictwa do działania w imieniu zakładu ubezpieczeń.

Powyższe ograniczenie sprawia, że Bank nie ma innej możliwości ułożenia relacji / współpracy z Agentami, aniżeli poprzez zawarcie umowy o wspólnym przedsięwzięciu (Umowy Konsorcjum). W szczególności, nie byłoby dopuszczalne podzlecenie przez Bank (agenta ubezpieczeniowego) pozostałym Partnerom Konsorcjum (również agentom ubezpieczeniowym) świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Banku; usługi takie mogą być świadczone przez Agentów jedynie bezpośrednio na rzecz Ubezpieczycieli. W tych uwarunkowaniach prawnych, model wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) w sposób najwłaściwszy i jedynie dopuszczalny odzwierciedla zarówno intencje Partnerów Konsorcjum co do ich współdziałania i wzajemnego wsparcia w wykonywaniu Umów Agencyjnych, jak i ograniczenia regulacyjne (wynikające z art. 12 ust. 3 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) co do formy takiego współdziałania, wykluczające w szczególności jakiekolwiek "podzlecanie" lub "podwykonawstwo" w zakresie usług agencyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Konsorcjum, w tym Bank, działający jako Partner i Lider Konsorcjum, na rzecz X., na podstawie Umowy Agencyjnej, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

2. Czy w świetle art. 106b Ustawy o VAT, Bank jako Lider Konsorcjum postąpi prawidłowo wystawiając na rzecz X. zbiorcze dokumenty rozliczeniowe (noty rozliczeniowe), na podstawie których X. będzie obciążany przez Bank łączną kwotą wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum na rzecz X....

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, usługa świadczona przez Konsorcjum, w tym, Wnioskodawcę jako jednego z Partnerów Konsorcjum, na rzecz X. na podstawie Umowy Agencyjnej będzie mieć charakter usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych podlegającej zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

W świetle art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT zasadą jest, że usługi zwolnione nie muszą być dokumentowane fakturami VAT - zatem Bank, jako Lider Konsorcjum, będzie uprawniony do dokumentowania usług świadczonych przez Konsorcjum innymi dokumentami księgowymi, w tym, notami rozliczeniowymi. Natomiast w przypadku, gdyby X. zgłosił żądanie otrzymania faktury dokumentującej usługi realizowane przez Konsorcjum, o którym mowa w art. 106b ust. 3 Ustawy o VAT, to prawidłowe będzie wystawienie przez Bank faktury obejmującej całą kwotę wynagrodzenia należnego od X. z tytułu czynności dokonywanych przez Partnerów Konsorcjum.

Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca prezentuje poniżej.

1. Charakter prawny umowy konsorcjum

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Powołany przepis przewiduje, że "Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego". Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji i określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby.

Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, chociaż zazwyczaj ma wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszelkie płatności regulowane są za pośrednictwem lidera reprezentującego konsorcjum.

2. Konsorcjum a definicja podatnika

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego przepisu Konsorcjum nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika. W szczególności Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębną jednostką organizacyjną i nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Podatnikami są wyłącznie Partnerzy Konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązali się do realizowania wspólnego przedsięwzięcia w formule uzgodnionej w Umowie Konsorcjum, które polega na świadczeniu czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz X.

3. Usługa świadczona przez konsorcjum na rzecz zu jako świadczenie o charakterze kompleksowym

Zważywszy na charakter gospodarczy Konsorcjum oraz relację pomiędzy Konsorcjum jako usługodawcą a X. jako usługobiorcą w ramach planowanej Umowy Agencyjnej, należy podkreślić, że X. nie będzie zainteresowany nabywaniem i nie będzie nabywać "ułamkowych" czynności wykonywanych przez poszczególnych Partnerów Konsorcjum, ale kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczoną przez Konsorcjum jako całość. Z perspektywy X., tylko wspólne wykonanie przez Konsorcjum wszystkich czynności wschodzących w skład tej usługi będzie mieć wartość funkcjonalną. Nabycie takiej kompleksowej usługi, w której świadczenie zaangażowani będą wszyscy Partnerzy Konsorcjum, działający łącznie i w ramach wzajemnej współpracy, gwarantuje X. pozyskanie świadczenia o odpowiednim standardzie; oczekiwana przez X. wysoka jakość tego świadczenia jest bowiem bezpośrednio związana z takim doborem Partnerów, który zapewnia efekt synergii dzięki uzupełnianiu się ich możliwości i kompetencji. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane przez Konsorcjum na podstawie Umowy Agencyjnej muszą być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, opisana w tej Umowie Agencyjnej.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE", wcześniej "ETS") jak i przez polskie sądy administracyjne.

Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym stwierdził m.in.: "W kwestii tej TSUE orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego <...> Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". Wskazane powyżej tezy mają istotne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, w szczególności z tego względu, że dotyczą traktowania dla celów VAT równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na usługę główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Podobne tezy pojawiały się w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził: "Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę."

W powołanych orzeczeniach TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Powyższe prowadzi do kwestii drugiej tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta/konsumenta - w tym wypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Obie powyższe przesłanki zostaną spełnione w przypadku świadczenia realizowanego przez Konsorcjum: z punktu widzenia klientów Konsorcjum, w szczególności X., czynności wykonywane przez Partnerów będą mieć ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiedzą na potrzeby X. jako odbiorcy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Jak wskazano powyżej, X. nie jest zainteresowany nabywaniem poszczególnych czynności świadczonych przez Partnerów Konsorcjum: w interesie X. jest wyłącznie nabycie usługi Konsorcjum jako kompleksowego świadczenia, w które zostaną zaangażowane kompetencje i działania wszystkich Partnerów łącznie, każdorazowo w stopniu zapewniającym prawidłową realizację danej Umowy Agencyjnej. Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczeń TSUE, z punktu widzenia nabywcy (X.), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym przedmiotem świadczenia (kompleksową usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego).

4. Zwolnienie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej przez konsorcjum z podatku VAT

4.1 Zakres zwolnienia z podatku VAT dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel <...>. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z regulacji art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie z opodatkowania. W świetle przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, zasadnicze znaczenie ma regulacja art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, zwalniająca od podatku: "usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji".

Zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT jest konsekwencją treści art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są "transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych".

4.2 Definicja usług pośrednictwa / usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych

Ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani polska Ustawa o VAT nie zawierają definicji pojęć kluczowych dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT, takich jak "usługi pokrewne świadczone przez agenta ubezpieczeniowego" oraz "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". W tej sytuacji wskazane jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego TSUE, jak również polskiej praktyki podatkowej.

Zgodnie z wypracowanym przez TSUE stanowiskiem, czynności agenta ubezpieczeniowego polegają na pozyskiwaniu klientów oraz zawieraniu w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela umów ubezpieczeń, a także uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Natomiast w odniesieniu do usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych wskazuje się (tak: opinia Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona w dniu 12 stycznia 2005 r. w sprawie C 472/03 Staatssecretaris van Financien przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants c.s.), że należy przez nie rozumieć wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. W ww. sprawie podkreślono, że dla kwalifikacji czynności jako usług pośrednictwa ubezpieczeniowego kluczowy jest status usługodawcy jako brokera lub agenta ubezpieczeniowego: "Pojęcie "usług pokrewnych" jest wystarczająco szerokie, aby mogło ono teoretycznie obejmować swym zakresem wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem które mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. Jednakże prawodawca wspólnotowy wyraźnie ograniczył zakres zwolnienia wyłącznie do tej części usług, które są świadczone przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych. Zakwalifikowanie osoby, która domaga się zwolnienia, jako brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego jest zatem elementem kluczowym, pozwalającym na ustalenie istnienia działalności pokrewnej czynnościom ubezpieczeniowym, która na mocy art. 13 część B lit. A) podlega zwolnieniu z opodatkowania".

W wyroku C-235/00 z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie CBS Financial Services wskazano, że działalność pośrednictwa "dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego <...>. usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. <...> Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu".

Także w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. (sprawa C 349/96, Card Protection Plan), z dnia 8 marca 2001 r. (sprawa C 240/99, Skandia) oraz z dnia 20 listopada 2003 r. (sprawa C-8/01, Assurander-Societetet działający na rzecz Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet), TSUE potwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów. Broker / agent ubezpieczeniowy powinien być wyłącznie pośrednikiem - pojęcie to kładzie nacisk na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym.

Jednocześnie, w wyroku z 3 kwietnia 2008 r. (w sprawie C-124/07, J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien) TSUE potwierdził możliwość realizacji usług zwolnionych w różnych modelach organizacyjnych wskazując m.in., co następuje: "brzmienie art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych" <...>. W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. a szóstej dyrektywy. <...> art. 13 część B lit. a szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu."

Wskazane tezy i uzasadnienia orzeczeń potwierdzają, że przedmiotowe zwolnienie od podatku VAT dotyczy usług: (i) mających charakter usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym, (ii) świadczonych przez brokerów lub agentów ubezpieczeniowych, (iii) świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń lub podmiotów poszukujących ochrony ubezpieczeniowej ("klientów"). Jednocześnie, TSUE powołuje się na zasadę neutralności VAT i wskazuje, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru takiego modelu organizacyjnego, który jest dla nich najbardziej odpowiedni ze względów gospodarczych, nie narażając się przez to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w polskim systemie prawa reguluje Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W ust. 2 artykułu 2 zapisano, że pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych (z zastrzeżeniem art. 3).

Stosownie do art. 4 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje m.in. czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane "czynnościami agencyjnymi", polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna).

W świetle art. 9 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, czynności agencyjne mogą być wykonywane wyłącznie przez podmioty spełniające określone tą ustawą warunki.

Z powołanych przepisów wynika, iż działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy czynności wykonywanych przez uprawnionego pośrednika (agenta lub brokera), który wykonuje czynności związane z zawieraniem przez strony umów ubezpieczenia lub wykonywaniem takich umów.

Jak podkreślono powyżej, polska Ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W tej sytuacji, polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, w celu określenia, czym jest usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, powszechnie odwołują się do zapisów Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym i prezentują tezę o konieczności dokonywania wykładni pojęcia "pośrednictwa ubezpieczeniowego" oraz zakresu "czynności agencyjnych" zgodnie z brzmieniem przepisów tej ustawy. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-834/11-2/AW) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2011 r. (ILPP1/443-738/11-4/MS). Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 942/12) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 577/12) i z 2 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 740/13). Jak wynika z powołanej praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej:

* Pośrednictwo ubezpieczeniowe należy rozumieć zgodnie z Ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym,

* Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu,

* Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa,

* Należy zweryfikować, czy usługodawca jest odpowiednio uprawniony do wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego - jeżeli tak, to spełnia on warunki podmiotowe wynikające z Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a czynności przez niego wykonywane są uznawane, w myśl tej ustawy, za pośrednictwo ubezpieczeniowe (czynności związane z wykonywaniem umów ubezpieczenia).

4.3 Zwolnienie usługi świadczonej przez konsorcjum z podatku VAT - podsumowanie

Wnioskodawca podkreśla, że kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, która będzie świadczona przez Konsorcjum, w tym Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum, na rzecz X. na podstawie Umowy Agencyjnej spełnia wszystkie przesłanki kwalifikujące ją jako usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, o której mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, jak również przesłanki, na które wskazuje praktyka TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. W szczególności:

* Będzie to usługa realizowana na rzecz ubezpieczyciela (X.) wspólnie przez Wnioskodawcę oraz Agentów działających jako agentów ubezpieczeniowych, wpisanych do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF),

* Zakres przedmiotowej usługi będzie zgodny z zakresem wskazanym w art. 4 pkt 1 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, tj. obejmie ona czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych,

* Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie świadczona na rzecz strony umowy (X.), przy czym ani Wnioskodawca ani Agenci nie będą realizować w stosunku do treści Umowy Ubezpieczenia żadnego własnego interesu - będą jedynie reprezentować interes X.,

* Usługa będzie świadczona przez Konsorcjum, w tym, Wnioskodawcę za wynagrodzeniem (będzie mieć charakter odpłatny),

* Istotnym wymogiem warunkującym świadczenie usługi na podstawie Umowy Agencyjnej będzie działanie Wnioskodawcy oraz Agentów w zgodzie z wymogami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym dotyczącymi prowadzenia działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego przez agentów ubezpieczeniowych. Zatem z punktu widzenia prawidłowej realizacji Umowy Agencyjnej, kluczowe znaczenie będzie mieć status Wnioskodawcy oraz Agentów jako agentów ubezpieczeniowych działających na podstawie wpisu do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF.

Tym samym należy uznać prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku w odniesieniu do Pytania 1.

5. Dokumentowanie rozliczeń pomiędzy konsorcjum a X.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Partnerzy Konsorcjum wybiorą Lidera Konsorcjum - Bank, który będzie koordynować działalność Konsorcjum i zapewni sprawną realizację całości zlecenia wynikającego z Umów Agencyjnych.

Rolą Banku jako Lidera będzie w szczególności prowadzenie rozliczeń pomiędzy Konsorcjum a X. Od strony dokumentacyjnej znajdzie to odzwierciedlenie m.in. w postanowieniach Umowy Konsorcjum, zgodnie z którymi Lider będzie uprawniony i zobowiązany do wystawiania na rzecz X. zbiorczych dokumentów rozliczeniowych (noty rozliczeniowe lub faktury) za wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum oraz do odbierania od X. wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum) udokumentowanego takimi dokumentami. Z drugiej strony Bank jako Lider w ramach rozliczeń wewnątrz Konsorcjum dokona podziału wynagrodzenia otrzymanego od X. pomiędzy siebie i Agentów, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie Konsorcjum.

Dokonywanie czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega dokumentowaniu w sposób przewidziany w przepisach tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą w szczególności sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 2, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Wyjątkiem jest sytuacja określona w ust. 3 pkt 2, który stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W ramach opisanego tu zdarzenia przyszłego, Konsorcjum (Partnerzy Konsorcjum) będzie świadczyć na rzecz X. usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Zatem, w świetle art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT zasadniczo nie wystąpi obowiązek dokumentowania świadczonej usługi fakturami VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Dopuszczalne jest więc w szczególności dokumentowanie przedmiotowych transakcji notami rozliczeniowymi przewidzianymi w Umowie Konsorcjum oraz w Umowie Agencyjnej. Należy przy tym zauważyć, że nota księgowa (nota rozliczeniowa) nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Jednocześnie, należy mieć na względzie brzmienie art. 106b ust. 3 pkt 2 Ustawy o VAT, w świetle którego podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, o ile żądanie w tym zakresie zostanie zgłoszone w odpowiednik terminie przez nabywcę towaru lub usługi (z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Partnerzy Konsorcjum nie będą działać w relacjach z X. samodzielnie - wykonywane przez nich czynności będą mieć charakter wspólnych działań mających na celu realizację jednego wspólnego przedsięwzięcia, którego nie mogliby zrealizować bez współpracy pozostałych Partnerów. W konsekwencji, X. nabędzie od Konsorcjum jedną kompleksową usługę a nie poszczególne jej elementy. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi zatem do stwierdzenia, że skoro zgodnie z Umową Agencyjną (oraz Umową Konsorcjum) X. będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum na rzecz Banku jako Lidera, to w przypadku zgłoszenia przez X. żądania wystawienia faktury za świadczoną usługę, faktura taka powinna zostać wystawiona na rzecz X. przez Lidera. Faktura taka obejmie całą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-374/15-2/AS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w odniesieniu do stanu faktycznego bardzo zbliżonego do przedstawionego w niniejszym wniosku.

Potwierdzenie przedstawionego stanowiska znajdujemy także w innych interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo: wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 148/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10, interpretacja z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. 1LPP2/443-885/11/13-S/EN, interpretacja z dnia 23 września 2010 r., sygn. IPPP1-443-699/10-3/PR, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3/443-292/10-2/MPe, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z dnia 30 marca 2010 r., sygn. IPPP1-443-57/10-4/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-659/09-4/MN, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacje z dnia 29 maja 2009 r., sygn. ILPB1/415-485/09-4/IM oraz z dnia 25 maja 2009 r., nr ILPP2/443-292/09-5/EN, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-97/09/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1649/08-2/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Tym samym należy uznać prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku w odniesieniu do Pytania 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.