IPPP1/4512-962/15-2/AS - VAT w zakresie opodatkowania usługi wynajmu miejsc postojowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wynajmu miejsc postojowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wynajmu miejsc postojowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik (Sp. z o.o.) posiada spółdzielcze własnościowe prawo do 3 miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym usytuowanym na podziemnej kondygnacji budynku mieszkalnego. Prawo to Podatnik nabył na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do 28 miejsc postojowych, zawartej ze Spółdzielnią Lokatorsko-Własnościową w 2005 r. Poszczególne miejsca postojowe nie zostały wydzielone ścianami ani też nie zostały wydzielone do odrębnych ksiąg wieczystych. Również garaż wielostanowiskowy jako całość nie został wydzielony do odrębnej księgi wieczystej.

Miejsca postojowe były przez Podatnika wynajmowane oraz sukcesywnie sprzedawane. Aktualnie własnością Podatnika pozostały 3 miejsca postojowe, które są przedmiotem wynajmu. Umowy najmu zawierane są przez Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej działającej w imieniu Podatnika na podstawie umowy o zarządzanie miejscami postojowymi. Najemcami są osoby fizyczne, które wynajmują te miejsca na potrzeby własne niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowisko garażowe dla prywatnego samochodu). Jeden z najemców jest mieszkańcem budynku w którym znajduje się garaż (stan faktyczny nr 1), a pozostali dwaj mieszkają w sąsiednim budynku należącym do tej samej spółdzielni Mieszkaniowej (stan faktyczny nr 2)

Z tytułu najmu miejsc postojowych Podatnik wystawia co miesięczne faktury w których do kwoty czynszu netto doliczany jest podatek VAT 23%.

Najemcy zarzucają Podatnikowi niezasadne naliczanie podatku VAT powołując się na opublikowaną w lipcu 2015 r. na łamach dziennika Rzeczpospolita, interpretację prawa podatkowego wydaną przez Izbę Skarbową w Łodzi dla jednej ze spółdzielni mieszkaniowych, z której wynika, że dodatkowe pomieszczenia nieprzynależne do lokali mieszkalnych powinny być zwolnione z podatku VAT, o ile są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP1/4512-327/15-2/AK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Do stanu faktycznego nr 1:

1. Czy wykorzystywanie przez najemcę - mieszkańca budynku w którym znajduje się garaż, miejsca postojowego w tym garażu wyłącznie na cele prywatne polegające na garażowaniu prywatnego samochodu, jest tożsame z "celami mieszkaniowymi" do których odwołuje się art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Do stanu faktycznego nr 2:

2. Czy wykorzystywanie przez najemcę - mieszkańca sąsiedniego budynku, miejsca postojowego w garażu wyłącznie na cele prywatne polegające na garażowaniu prywatnego samochodu, jest tożsame z "celami mieszkaniowymi" do których odwołuje się art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Do stanu faktycznego 1 i 2:

3. Czy do kwoty czynszu netto z tytułu wynajmu miejsca postojowego nieprzynależnego do lokalu mieszkalnego i wynajmowanego odrębną umową, które jest wykorzystywane przez najemcę do garażowania prywatnego samochodu używanego wyłącznie na cele prywatne nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, Podatnik prawidłowo dolicza podatek VAT 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podatnik po dokładnym przeanalizowaniu argumentacji zawartej w uzasadnieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do interpretacji indywidualnej IPTPP1/4512-327/15-2/AK powziął wątpliwości co do słuszności swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie doliczania 23% podatku VAT do kwoty netto czynszu z tytułu wynajmowania miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, na cele garażowania prywatnych samochodów.

Zdaniem podatnika, samochód w obecnych czasach jest dla zdecydowanej większości osób dobrem powszechnego użytku, służącym do skomunikowania miejsca zamieszkania z miejscem pracy, szkoły, przedszkola dla dzieci itp. Szczególnie w sytuacji osiedli peryferyjnych a za takie można uznać osiedle, samochód jest niezbędnym przedmiotem od posiadania którego, większość mieszkańców uzależnia decyzję o zamieszkaniu na takim osiedlu. Można przyjąć, że miejsce postojowe spełnia tę samą rolę co komórka lokatorska, bo zarówno jedno jak i drugie z tych pomieszczeń służą mieszkańcom do przechowywania przedmiotów związanych z zaspokojeniem ich potrzeb mieszkaniowych.

Aktualne stanowisko Podatnika w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego:

Do stanu faktycznego 1:

1. Wykorzystywanie przez najemcę, którym jest osoba fizyczna - mieszkaniec budynku w którym znajduje się garaż, miejsca postojowego w tym garażu wyłącznie na cele prywatne polegające na garażowaniu prywatnego samochodu, można uznać za wykorzystywanie tego miejsca wyłącznie na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych co z kolei można uznać za tożsame z "celami mieszkaniowymi", do których odwołuje się art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Do stanu faktycznego 2:

2. Wykorzystywanie przez najemcę, którym jest osoba fizyczna - mieszkaniec budynku sąsiadującego z budynkiem w którym znajduje się garaż, miejsca postojowego w tym garażu wyłącznie na cele prywatne polegające na garażowaniu prywatnego samochodu, można uznać za wykorzystywanie tego miejsca wyłącznie na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych co z kolei można uznać za tożsame z "celami mieszkaniowymi", do których odwołuje się art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Do stanu faktycznego 1 i 2:

Konsekwencją stanowiska zajętego przez Podatnika w pkt 1. i 2. jest następujące stanowisko:

3. Wynajem miejsca postojowego osobom fizycznym wyłącznie na cele prywatne związane wyłącznie z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych powinien podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług stosownie do dyspozycji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada spółdzielcze własnościowe prawo do 3 miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym usytuowanym na podziemnej kondygnacji budynku mieszkalnego. Prawo to Wnioskodawca nabył na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do 28 miejsc postojowych zawartej ze Spółdzielnią Lokatorsko-Własnościową. Poszczególne miejsca postojowe nie zostały wydzielone ścianami ani też nie zostały wydzielone do odrębnych ksiąg wieczystych. Również garaż wielostanowiskowy jako całość nie został wydzielony do odrębnej księgi wieczystej.

Miejsca postojowe były przez Wnioskodawcę wynajmowane oraz sukcesywnie sprzedawane. Aktualnie własnością Spółki pozostały 3 miejsca postojowe, które są przedmiotem wynajmu. Najemcami są osoby fizyczne, które wynajmują te miejsca na potrzeby własne nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeden z najemców jest mieszkańcem budynku, w którym znajduje się garaż, a pozostali dwaj mieszkają w sąsiednim budynku należącym do tej samej spółdzielni mieszkaniowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia dla usług wynajmu opisanych miejsc postojowych.

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu z podatku VAT podlega usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, świadczona na własny rachunek oraz co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Zauważyć należy, że powyższe przesłanki są bez wątpienia spełnione w przypadku usług wynajmu lokalu mieszkalnego, który jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Jednakże w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą wynajmu wyłącznie miejsc postojowych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji zarówno lokalu mieszkalnego, pomieszczeń pomocniczych oraz lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 14 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Jak wynika z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie dotyczy tylko tych nieruchomości, które są wynajmowane na cele mieszkaniowe.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy zauważyć należy, że w opisanej sprawie mamy do czynienia z najmem wyłącznie miejsc postojowych, nieprzynależnych do lokali mieszkalnych i wynajmowanych odrębną umową. Najem miejsc postojowych jako odrębnych od lokali mieszkalnych przedmiotów własności jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu lokalu mieszkalnego.

W ocenie tut. organu w analizowanej sprawie nie są wypełnione przesłanki o charakterze mieszkalnym nieruchomości, a także celu mieszkaniowym wynajmu. Zauważyć należy, że hala garażowa, w której znajdują się miejsca postojowe nie jest lokalem o charakterze mieszkalnym lecz lokalem o charakterze użytkowym, a miejsce postojowe służy, co do zasady, do przechowywania pojazdu, a nie do pobytu w celach mieszkaniowych ludzi. Hala garażowa nie stanowi również pomieszczenia pomocniczego oraz gospodarczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Wynajem miejsca postojowego nie spełnia kryteriów wykorzystywania na cele mieszkaniowe.

Należy również zwrócić uwagę, że zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Zatem nie można zgodzić się z wywodem Wnioskodawcy, że garażowanie samochodów jest związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych i w konsekwencji z "celami mieszkalnymi" na potrzeby art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż prowadziłoby to do nieuprawnionego rozszerzania zakresu zwolnienia. Najem miejsca postojowego może towarzyszyć korzystaniu z lokalu mieszkaniowego, jednakże w sposób bezpośredni nie służy celom mieszkalnym.

Powyższe stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 812/14, Sąd wskazał: "Należy zatem stwierdzić, że skoro garaż nie spełnia celów mieszkaniowych to wraz z innymi lokalami użytkowymi, objęty jest podstawową stawką 23%, zważywszy na fakt, że wnioskodawca, co wynika z opisu stanu faktycznego prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu (...)" i dalej: "(...) cele mieszkalne spełnia wyłącznie lokal mieszkalny, a nie garaż. Ulgi podatkowe są odstępstwem od powszechnego opodatkowania, a zatem interpretować je należy ściśle, zgodnie z wykładnią językową".

W konsekwencji należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji wykorzystanie przez najemcę miejsca postojowego w garażu w przypadku mieszkańca zarówno budynku w którym znajduje się garaż, jak i budynku sąsiedniego, polegające na garażowaniu prywatnego pojazdu nie jest tożsame z "celami mieszkaniowymi", do których odwołuje się art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym opisane usługi najmu miejsca postojowego nieprzynależnego do lokalu mieszkalnego i wynajmowanego odrębną umową podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/4512-327/15-2/AK wyjaśnić należy, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów prawa i stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez podatnika. Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja została wydana w odmiennym stanie faktycznym, nie rozstrzyga w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usługi najmu miejsc postojowych i nie znajduje zastosowania w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.