IPPP1/4512-96/16-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie Świadectw pochodzenia energii elektrycznej - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie Świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca",) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka dokonuje m.in. obrotu energią elektryczną, kierując swoją ofertę zarówno do podmiotów będących podatnikami VAT czynnymi, jak i do podmiotów nie będących podatnikami VAT czynnymi.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostawy energii elektrycznej do odbiorców końcowych, zobowiązana jest przepisami prawa do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki w szczególności:

* certyfikatów żółtych, czerwonych i fioletowych (zgodnie z art. 9a Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 j.t. z późn. zm.),

* certyfikatów zielonych i brązowych (zgodnie z art. 52 ust. 1 Ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., pok. 478),

* certyfikatów białych (zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2011 r. Nr 94, poz. 551),

- dalej łącznie określanych jako "Świadectwa pochodzenia".

W części, w której Spółka nie przedstawi do umorzenia wymaganej ilości Świadectw pochodzenia, Spółka jest zobowiązana uiścić opłatę zastępczą w odpowiedniej wysokości.

Ilość Świadectw pochodzenia do umorzenia (lub do wyliczenia opłaty zastępczej) ustalana jest w oparciu o odpowiednie przepisy wskazanych powyżej ustaw, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku. Równocześnie przepisy wskazanych powyżej ustaw określają najpóźniejszy termin, w którym, w odniesieniu do energii sprzedanej w trakcie roku kalendarzowego, powinny zostać umorzone poszczególne typy Świadectw Pochodzenia lub w wykonaniu tego obowiązku powinny zostać uiszczone opłaty zastępcze. Przykładowo Świadectwa pochodzenia umorzone lub uiszczona opłata zastępcza) do dnia 30 czerwca 2016 r. (a w przypadku białych certyfikatów do 31 marca 2016 r.) są uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w odniesieniu do sprzedaży energii elektrycznej do odbiorcy końcowego w roku 2015. W celu przedłożenia do umorzenia Świadectw pochodzenia, Spółka ponosi w ciągu roku wydatki na nabycie Świadectw pochodzenia, na które składają się w szczególności wartość zakupionych Świadectw pochodzenia oraz prowizja domu maklerskiego naliczana w związku z transakcją nabycia Świadectw pochodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

Stanowisko Spółki:

W świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze względu na fakt, że nabywanie Świadectw pochodzenia energii elektrycznej jest związane z działalnością opodatkowaną VAT, a obrót Świadectwami pochodzenia energii elektrycznej nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124"

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT "Kwotę podatku naliczonego stanowi: l) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że w celu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego i możliwości skorzystania z niego, niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek:

* związek nabywanych towarów lub usług z działalnością opodatkowaną;

* posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wskazującej kwoty podatku VAT.

W związku z powyższym należy wskazać, że związek nabywanych towarów lub usług z działalnością opodatkowaną może mieć charakter pośredni albo bezpośredni, tj. nie istnieje konieczność wykazania przez podatnika, że konkretna usługa/towar wygenerował/a skonkretyzowany obrót opodatkowany VAT, lecz wystarczające jest wykazanie, że nabyta usługa/towar miały związek z działalnością opodatkowaną VAT. Takie stanowisko jest obecnie powszechnie akceptowane w pismach organów podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. IBPP2/443-1037/13/ICz ("Zatem dla określenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na zakup usług doradztwa, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty ogólne)").

W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że nabywanie Świadectw pochodzenia energii elektrycznej wynika z obowiązków ustawowych nakładanych na podmioty dokonujące obrotu energią elektryczną (który to obrót niewątpliwie podlega podatkowi VAT). Innymi słowy, do nabywania Świadectw pochodzenia energii elektrycznej są zobowiązane podmioty wykonujące pewien rodzaj działalności opodatkowanej VAT. Spółka nie nabywałaby (bo nie istniałby po jej stronie taki obowiązek) Świadectw pochodzenia, których dotyczy niniejszy wniosek, gdyby nie dokonywała opodatkowanej VAT sprzedaży energii elektrycznej.

W konsekwencji, związek nabywania przez Spółkę Świadectw pochodzenia, o których mowa w stanie faktycznym z konkretną sprzedażą opodatkowaną VAT jest, zdaniem Spółki, ewidentny. Tym samym pierwszy warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego i możliwości skorzystania z niego w związku z nabywaniem Świadectw pochodzenia energii elektrycznej należy uznać za spełniony.

Spółka otrzymuje od zbywców Świadectw pochodzenia faktury dokumentujące ich nabycie przez Spółkę, zawierające wskazanie kwot podatku naliczonego. Tym samym spełniona jest również druga przesłanka umożliwiająca skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym jedyną potencjalną przeszkodą w skorzystaniu przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku <...>".

W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, że obrót Świadectwami pochodzenia energii elektrycznej nie pozostaje poza zakresem systemu VAT.

Natomiast jedyną potencjalną podstawą uznania, że obrót Świadectwami pochodzenia, o których mowa w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z VAT jest art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

W myśl powołanego przepisu zwolnione z VAT są "usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie."

Kluczowe dla prawidłowej interpretacji powyższego przepisu jest więc znaczenie pojęcia "instrumenty finansowe". Innymi słowy, w razie uznania, że Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej są instrumentami finansowymi, należałoby też uznać, że obrót nimi jest zwolniony z VAT.

W świetle treści cytowanego przepisu konieczne jest odwołanie się do art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm., dalej ustawa o obrocie instrumentami finansowymi), który wskazuje, co należy uznawać za instrumenty finansowe w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z nim instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

Należy podkreślić, że wyżej cytowany przepis nie wskazuje literalnie, iżby Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej stanowiły instrumenty finansowe, ani nie daje jasnych wskazówek przemawiających za taką tezą. W związku z tym celowe wydaje się odwołanie do wykładni systemowej, tj. ustalenie czy na gruncie innych przepisów ustawodawca określił zakres pojęcia instrumenty finansowe w sposób dający pewność w kwestii zaliczania do nich Świadectw pochodzenia.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na brzmienie ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 197 z późn. zm., dalej "ustawa o giełdach towarowych"), która wyróżnia dwa odrębne pojęcia: instrumenty finansowe (art. 2 pkt 1a ustawy o giełdach towarowych) i towary giełdowe (art. 2 pkt 2 ustawy o giełdach towarowych).

Instrumenty finansowe zostały zdefiniowane poprzez odesłanie do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast z art. 2 pkt 2 lit. d oraz f) ustawy o giełdach towarowych wynika jednoznacznie, że Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej są towarami giełdowymi, gdyż wyraźnie wskazano w nim, że towarem giełdowym są prawa majątkowe wynikające ze świadectw, o których mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.), ze świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, o których mowa w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478) oraz ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej.

W świetle takiego brzmienia ustawy o giełdach towarowych, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że "towary giełdowe" (a zatem również Świadectwa pochodzenia) są kategorią odrębną od "instrumentów finansowych", a co za tym idzie, w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych Świadectwa pochodzenia nie są instrumentami finansowymi.

W opinii Spółki, uwzględniając założenie racjonalnego ustawodawcy, nie można przyjąć wykładni prowadzącej do wniosku, że ustawodawca używa tego samego pojęcia w ramach tej samej gałęzi prawa niejednolicie i nie zaznacza tego faktu w sposób wyraźny. Innymi słowy, zdaniem Spółki, skoro ustawodawca w ustawie o giełdach towarowych wyraźnie wskazał, że Świadectwa pochodzenia nie są instrumentami finansowymi, to w sytuacji braku wyraźnego odmiennego wskazania w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, również na gruncie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy przyjąć, że Świadectwa pochodzenia nie są instrumentami finansowymi.

Dodatkowym argumentem za powyższym rozumowaniem jest fakt, że ustawa o giełdach towarowych definiując "instrumenty finansowe" odwołuje się do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W konsekwencji, gdyby uznać, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi uznaje Świadectwa pochodzenia za instrumenty finansowe, okazałoby się, że ustawa o giełdach towarowych jest wewnętrznie sprzeczna, bo z jednej strony wyraźnie wskazywałaby, że Świadectwa pochodzenia są towarami giełdowymi, a z drugiej strony, poprzez odwołanie do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wskazywałaby, że Świadectwa pochodzenia są instrumentami finansowymi. Uznanie takiej wykładni jawnie przeczyłoby założeniu racjonalności ustawodawcy, co czyni ją niedopuszczalną.

W konsekwencji uznać należy, że Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej nie stanowią instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a co za tym idzie obrót nimi, nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje oparcie m.in. w następujących pismach:

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2013 r., sygn. IPPP3/443-646/13-2/SM, w którym czytamy m.in. "W konsekwencji uznać należy, że świadectwa pochodzenia energii elektrycznej nie stanowią instrumentów finansowych."

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-329/12-2/BH;

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. IPPP2-443-46/11-2/IŻ,

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2011 r., sygn. IPPP2-443-1192/11-2/EK.

Reasumując powyższe rozważania, należy więc wskazać, że;

* nabywanie Świadectw pochodzenia energii elektrycznej jest związane z działalnością opodatkowaną VAT (przesłanka pozytywna skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego);

* Spółka jest w posiadaniu faktur VAT dokumentujących powyższe transakcje wskazujące kwoty podatku naliczonego (przesłanka pozytywna skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego);

* obrót Świadectwami pochodzenia energii elektrycznej nie jest wyłączony z systemu VAT ani nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (przesłanka negatywna skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego).

W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym spełnione są przesłanki pozytywne skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę i nie jest spełniona przesłanka negatywna, która wyłączałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego należy uznać za uzasadnione w całej rozciągłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.