IPPP1/4512-954/15-2/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 1992 r. Wnioskodawca przejął gospodarstwo rolne po rodzicach. W chwili obecnej wraz z żoną są właścicielami ok. 32 hektarów. Gospodarstwo rolne wraz z gruntami w całości znajdują się na terenie gminy A, powiat B. Głównym kierunkiem działalności gospodarstwa rolnego jest produkcja mleka, stado liczy w chwili obecnej 30 krów. W mniejszym zakresie Wnioskodawca uzyskuje również przychody ze sprzedaż cieląt wyhodowanych we własnym gospodarstwie oraz sprzedaży krów, które są już nieprzydatne do produkcji mleka. Innych przychodów poza tymi z gospodarstwa rolnego Wnioskodawca nie uzyskuje.

Od miesiąca sierpnia 2006 r. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy i zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Od tej chwili cała sprzedaż płodów rolnych opodatkowana jest podatkiem VAT. W 2004 r. Wnioskodawca rozpoczął budowę budynku inwentarskiego (obora). Inwestycja została zakończona w roku 2007 - w grudniu 2007 została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie przedmiotowego budynku gospodarczego. Obiekt ten w całości wykorzystywany jest do prowadzonej działalności rolniczej. Zakup materiałów i usług budowlanych do przedmiotowej inwestycji został w większości udokumentowany fakturami VAT (w nielicznych przypadkach usługobiorcy wystawili rachunki). Kwota podatku VAT zawartego w tych fakturach wynosi 22.039,05 zł.

W momencie dokonywania inwestycji Wnioskodawca był rolnikiem zwolnionym od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca z dniem 1 sierpnia 2006 r. zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Do dnia 31 lipca 2006 r. nabywane towary i usługi wykorzystywane były do prowadzenia działalności zwolnionej od VAT na podstawie ww. artykułu. Od dnia 1 sierpnia 2006 r. wykorzystywane są do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym, zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług, tj. wykorzystanie budynku inwentarskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT, a tym samym zmianą przeznaczenia środków trwałych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności rolniczej - ze służących działalności zwolnionej na opodatkowaną - Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją jako czynny podatnik podatku VAT.

Zdaniem wnioskodawcy:

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT czynny oraz towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Na skutek rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego i rejestracji jako podatnik VAT czynny z dniem 1 sierpnia 2006 r. Wnioskodawca nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych stanowiących nieruchomość korekty dokonuje się w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT jest możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, gdyż od sierpnia 2006 r. służą one wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W myśl. art. 91 ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekt. W związku z powyższym można odliczyć VAT od wcześniej wymienionych zakupów. Można tego dokonać w deklaracjach za: styczeń 2007 r., styczeń 2008 r., styczeń 2009 r., styczeń 2010 r., styczeń 2011 r., styczeń 2012 r., styczeń 2013 r., styczeń 2014 r., styczeń 2015 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na zakup towarów i usług wykorzystanych przy budowie budynku inwentarskiego, w każdym z tych miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Artykuł 91 ust. 3 stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z treści art. 91 ust. 4 ustawy wynika, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

* opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

* zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia m.in. towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od użytkowanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 1992 r. przejął gospodarstwo rolne po rodzicach. W chwili obecnej wraz z żoną są właścicielami ok. 32 hektarów.

Od miesiąca sierpnia 2006 r. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy i zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Od tej chwili cała sprzedaż płodów rolnych opodatkowana jest podatkiem VAT.

W 2004 r. Wnioskodawca rozpoczął budowę budynku inwentarskiego (obora). Inwestycja została zakończona w roku 2007 - w grudniu 2007 została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie przedmiotowego budynku gospodarczego. Obiekt ten w całości wykorzystywany jest do prowadzonej działalności rolniczej.

Zakup materiałów i usług budowlanych do przedmiotowej inwestycji został w większości udokumentowany fakturami VAT (w nielicznych przypadkach usługobiorcy wystawili rachunki). Kwota podatku VAT zawartego w tych fakturach wynosi 22.039,05 zł.

W momencie dokonywania inwestycji Wnioskodawca był rolnikiem zwolnionym od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca z dniem 1 sierpnia 2006 r. zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Do dnia 31 lipca 2006 r. nabywane towary i usługi wykorzystywane były do prowadzenia działalności zwolnionej od VAT na podstawie ww. artykułu. Od dnia 1 sierpnia 2006 r. wykorzystywane są do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z obowiązującą w systemie podatku od towarów i usług zasadą odliczania niezwłocznego, podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Istotna jest bowiem intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast, gdy zakupione towary (usługi) nie mają być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych odliczenie to w momencie nabycia nie przysługuje.

Należy stwierdzić, że w sierpniu 2006 r. Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia budynku inwentarskiego - będącego jeszcze w trakcie budowy, ze służącego prowadzeniu działalności zwolnionej, na służący działalności opodatkowanej, zrezygnował ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy i dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny i inwestycję wykorzystuje do czynności opodatkowanych. Zatem w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę obiektu przed rejestracją jako podatnik VAT czynny znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższych okoliczności, w rozpatrywanej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług ze zwolnionych na opodatkowane, Wnioskodawca może dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego. W świetle powołanych wyżej regulacji, zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi budowlane w celu wybudowania budynku inwentarskiego (obory) przeznaczonego do wykonywania czynności zwolnionych, a następnie przeznaczone do czynności opodatkowanych, spowodowało, że wystąpiło prawo do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, a więc w rozliczeniu za sierpień 2006 r. Natomiast odnośnie zakupów dokonywanych po ww. zmianie przeznaczenia, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na bieżąco na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia zawartych w art. 86 ustawy.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego za okres od rozpoczęcia budowy czyli od 2004 r. do miesiąca w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług czyli do sierpnia 2006 r. Natomiast od września 2006 r. do grudnia 2007 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do dokonywania odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

We wskazanych okolicznościach faktycznych sprawy wyjaśnienia wymaga kwestia, czy w analizowanej sytuacji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego skutkiem jest niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, na które to zobowiązanie składa się podatek należny i podatek naliczony.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) zobowiązanie podatkowe, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Prawo do złożenia korekty wpływającej na zmianę zobowiązania podatkowego istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem z uwagi na ww. przepisy prawa podatkowego oraz okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca z uwagi na okres przedawnienia nie ma możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w myśl art. 91 ust. 8 ustawy, dotyczącej wydatków poniesionych w okresie od rozpoczęcia budowy- 2004 r. do sierpnia 2006 r. (zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług). Wnioskodawca miał możliwość dokonać wspominanej korekty do końca 2010 r.

Również w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania tego obniżenia. Wnioskodawca miał możliwość dokonać ww. obniżenia nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo, zatem do końca 2010 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.