IPPP1/4512-95/15-2/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanej nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej to nabycie - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanej nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej to nabycie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowią inwestycje w nieruchomości komercyjne położone na terytorium Polski, jak i za granicą.

Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości komercyjnej położonej w Polsce, obejmującej prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu oraz znajdujący się na tych działkach budynek biurowy wraz z budowlami, niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem.

Budynek wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą wchodzący w skład Nieruchomości został częściowo oddany do używania przez zbywcę Nieruchomości w 2014 r. Realizacja pierwszych umów najmu powierzchni biurowej w części przekazanej do użytkowania miała miejsce w 2014 r.

Prawo użytkowania wieczystego działek wraz z rozpoczętą budową zostało nabyte przez Sprzedającego w marcu 2013 r. w ramach nabycia wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo oddziału. Transakcja nabycia oddziału nie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ustawy o VAT.

Ponadto, w odniesieniu do Nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Sprzedającego na dokończenie budowy oraz bieżące utrzymanie Nieruchomości.

Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Nieruchomości wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części.

Planowana umowa sprzedaży będzie obejmowała nabycie jedynie własności przedmiotowej Nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku ze zbyciem własności Wnioskodawca wstąpi w miejsce zbywcy w stosunek najmu. Nabywca przejmie również umowy z dostawcami mediów.

Sprzedaż nie obejmie, w szczególności, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, praw wynikających z innych umów poza umową najmu, środków pieniężnych, koncesji, licencji, pozwoleń, majątkowych praw autorskich i pokrewnych, tajemnic przedsiębiorstwa, jak również nabywcy nie zostaną przekazane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie przejmie zobowiązań wynikających z zawartej umowy kredytowej, finansującej przedmiotową inwestycję u Sprzedającego. Nie nastąpi również przejście pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także jego oddziału wyodrębnionego w KRS.

Zarówno Spółka jak i Sprzedający są zarejestrowani jako podatnicy VAT i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta w okresie nieprzekraczalnym dwóch lat, od momentu pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Wnioskodawca, po nabyciu Nieruchomości, będzie ją wykorzystywał do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1. Czy przedmiot transakcji należy traktować jako przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.

2. Czy przedmiot transakcji należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

3. Czy w świetle ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego, dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.

2. Przedmiotu transakcji nie należy traktować również jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

3. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego, dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt że planowana transakcja dotycząca sprzedaży rzeczy (Nieruchomość) będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W zakresie definicji pojęcia przedsiębiorstwa ustawa o VAT odwołuje się wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Powyższa definicja wskazuje, iż przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika, odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Planowana transakcja będzie obejmowała wybrane aktywa Sprzedającego (Nieruchomość), natomiast nie będzie obejmowała pozostałych aktywów, które są elementami składowymi przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Jak wykazano w stanie faktycznym, Sprzedawca nie przeniesie na Spółkę swoich wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ksiąg rachunkowych, tajemnic przedsiębiorstwa.

Sprzedaż nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach, tzw. przejścia zakładu pracy.

Przedmiotem transakcji sprzedaży będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. Nieruchomość, dokumentacja techniczna dotycząca budynku (w tym prawa autorskie do projektów budowlanych i architektonicznych) oraz zawarte dotychczas umowy najmu i umowy na dostawę mediów. Nie można zatem uznać, że Nieruchomość może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze.

W rezultacie transakcji, Nieruchomość zostanie włączona do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i wraz z innymi jego aktywami powiązanymi funkcjonalnie i organizacyjnie będzie dopiero stanowiła przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

W wyroku z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94) NSA stwierdził: "(...) Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym (.,.)."

Powyższe stanowisko podzieliły w swoich wyrokach sądy administracyjne. Przykładowo, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08).

W tym miejscu również warto wskazać na pogląd wyrażony w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2012 r. (nr IPPP1/443-937/12-4/AS). Organ podzielił stanowisko podatnika, stwierdzając, iż " (...) sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Wnioskodawcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, a mianowicie, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, ruchomości, wierzytelności, zobowiązania wynikające z umów pożyczek, należności z tytułu opłat czynszowych i rozliczenia dostarczanych mediów. (...) przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy stanowić będzie jedynie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, niespełniających definicji przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...)".

Podobne stanowisko zostało wyrażone w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. (nr IPPP1/443-905/12-2/AS), z dnia 14 kwietnia 2013 r. (nr IPPP1/443-133/13-4/MP), z dnia 11 kwietnia 2014 r. (nr IPPP2/443-115/14-4/AO). Reasumując powyższe, sprzedaż Nieruchomości nie będzie, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.

Ad. 2)

Z kolei, w zakresie kwalifikacji przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy odwołać się do definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z ustawą o VAT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze, iż planowana transakcja za swój przedmiot obejmie Nieruchomość, natomiast nie obejmie innych kluczowych składników majątkowych niezbędnych do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, jak również nie obejmie zobowiązań z tytułu kredytu, stanowiącego źródło finansowania Nieruchomości u Sprzedającego trudno jest uznać, aby tak określony przedmiot transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W przypadku Spółki, mamy co prawda, do czynienia z nabyciem więcej niż jednego składnika majątkowego tj. gruntu wraz budynkiem i budowlami, to z całą pewnością nie można mówić o wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo zespole składników materialnych i niematerialnych. W szczególności zaś zbywana Nieruchomość nie może "stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania (gospodarcze)".

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. a samo wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego wewnętrznego aktu.

W tym zakresie warto odwołać się do poglądu wyrażonego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2011 r. (nr IPPP1/443-1237/10-2/ISZ), zgodnie z którym "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego),wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych), wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej."

Odnosząc się do powyżej wskazanych przesłanek należy zauważyć, że Sprzedający nie dokona ani formalnego wyodrębnienia zbywanych składników (na bazie oficjalnego dokumentu) ani faktycznego (objawiającego się w praktycznym podziale aktywów w przedsiębiorstwie służących do wykonywania określonych zadań i przypisanych do poszczególnych zespołu składników majątkowych). W rezultacie, Nieruchomość wraz z innymi aktywami nie stanowi w strukturze Sprzedającego odrębnego wydziału, oddziału lub zakładu, ani też praktyka funkcjonowania Sprzedającego nie wskazuje żeby system powiązań pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku pozwolił na wykształcenie się zespołu aktywów (w skład którego wchodziłaby Nieruchomość), jako zorganizowana część pod odrębnym przewodnictwem.

Konsekwentnie, brak odrębności organizacyjnej stoi na przeszkodzie przypisaniu jakichkolwiek przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do "wyodrębnionego" zestawu składników majątkowych, co potwierdza również brak wyodrębnienia finansowego Nieruchomościw ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Podsumowując tę część uzasadnienia, Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotem transakcji nie będzie ZCP gotowe do prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie składniki jej majątku,

Konkluzji tych nie zmienia fakt, że zbywane aktywo stanowi główne składniki majątku Spółki. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (sygn.I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: "Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym". Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest kontynuowane przez sądy administracyjne, m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 11 października 2013 r. (sygn. III SA/G11284/13), wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08).

Potwierdzenie zaprezentowanego przez Spółkę podejścia może stanowić również pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2012 r. (nr IPPP1/443-937/12-4/AS), dotyczący kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji zbycia nieruchomości, stanowiącej Centrum Handlowe. Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika zgodnie z którym "Sama Nieruchomość, bowiem nie wyczerpuje przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Wnioskodawcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, a mianowicie nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, ruchomości, wierzytelności, zobowiązania wynikające z umów pożyczek, należności z tytułu opłat czynszowych i rozliczenia dostarczanych mediów. (...) przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy stanowić będzie jedynie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, niespełniających definicji przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są również m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 października 2014 r., (nr ITPP2/443-929/14/PS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2012 r. (nr IPPP2/443-381/12-2/AK), z 6 listopada 2012 r. (nr IPPP1/443-905/12-2/AS), z 16 października 2012 r. (nr IPPP1/443-904/12-2/IGo) i z 14 kwietnia 2013 r. (nr IPPP1/443-133/13-4/MP).

Zatem, sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła również sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 3)

Uznając, iż przedmiot transakcji nie będzie wyłączony z zakresu ustawy o VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), należy rozstrzygnąć, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też będzie zwolniona z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość oddana została do użytku w 2014 r. i pierwsze umowy najmu zostały zrealizowane w 2014 r. W konsekwencji, w części Nieruchomości, która jest wynajęta od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości do momentu dokonania transakcji nie upłynie okres dwóch lat. Natomiast, w odniesieniu do tej części Nieruchomości, która będzie niewynajęta na dzień sprzedaży, dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Powyższy przepis nie będzie miał zatem w stosunku do sprzedaży Nieruchomości zastosowania.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, nie zostały wypełnione przesłanki zwolnienia dostawy wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W stosunku do poniesionych przez Sprzedawcę nakładów na budowę budynku i infrastruktury składającej się na Nieruchomość oraz wydatków na utrzymanie Nieruchomości po jej oddaniu do używania, Sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych wydatków.

Nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu i nakładów związanych z rozpoczęciem budowy nie podlegało natomiast opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z tym nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedającego.

Okoliczności te przesądzają o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym, zwolnienie od podatku dostawy towaru nie ma zastosowania, jeżeli nabycie towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W szczególności, zdaniem Sądów, w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10; ustawy o VAT odnoszący się do sytuacji nie przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie miał zastosowania.

Oznacza to, że w sytuacji gdy przy nabyciu nieruchomości zabudowanej nie występował podatek VAT, sprzedaż takiej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Przykładowo, w wyroku WSA we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. Sąd potwierdził: "jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a p.t.u. zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określanym w art. 86 ust. 1 omawianej ustawy. (...) Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność podpadałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 p.t.u., to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie miał zastosowania", (sygn. akt I SA/Wr 1722/11).

Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 13 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1789/11). Argumentację taką przyjął również NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 627/12) i z 21 maja 2013 (sygn. akt I FSK 559/13).

Ze względu na fakt, że budynek i budowle są nowo wybudowane przez Sprzedającego, to Sprzedający nie dokonywał modernizacji budynku przekraczającej 30% wartości początkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż Nieruchomości nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 jak i pkt 10a ustawy o VAT.

Powyższe przepisy dotyczą wprawdzie dostawy budynków i budowli lub ich części, jednak zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli (albo ich części) trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki lub budowie na nim posadowione.

W świetle powyżej przytoczonych argumentów Spółka stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania ogólna zasada wynikająca z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a także szczególna regulacja ust. 10a tego przepisu. Konsekwentnie, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, iż Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do uzyskiwania przychodów z najmu, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, powyższa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia będzie spełniona.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1it. a ustawy o VAT,kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podsumowując sprzedaż Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu ustawy o VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zatem przy spełnieniu przesłanki określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT z faktury, dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości komercyjnej położonej w Polsce, obejmującej prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu oraz znajdujący się na tych działkach budynek biurowy wraz z budowlami, niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem.

Budynek wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą wchodzący w skład Nieruchomości został częściowo oddany do używania przez zbywcę Nieruchomości w 2014 r. Realizacja pierwszych umów najmu powierzchni biurowej w części przekazanej do użytkowania miała miejsce w 2014 r.

Prawo użytkowania wieczystego działek wraz z rozpoczętą budową zostało nabyte przez Sprzedającego w marcu 2013 r. w ramach nabycia wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo oddziału. Transakcja nabycia oddziału nie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ustawy o VAT.

Ponadto, w odniesieniu do Nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Sprzedającego na dokończenie budowy oraz bieżące utrzymanie Nieruchomości.

Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Nieruchomości wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. Sprzedaż nie obejmie, w szczególności, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, praw wynikających z innych umów poza umową najmu, środków pieniężnych, koncesji, licencji, pozwoleń, majątkowych praw autorskich i pokrewnych, tajemnic przedsiębiorstwa, jak również nabywcy nie zostaną przekazane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie przejmie zobowiązań wynikających z zawartej umowy kredytowej, finansującej przedmiotową inwestycję u Sprzedającego. Nie nastąpi również przejście pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także jego oddziału wyodrębnionego w KRS.

Zarówno Spółka jak i Sprzedający są zarejestrowani jako podatnicy VAT i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości.

Transakcja zbycia Nieruchomości zostanie zawarta w okresie nieprzekraczalnym dwóch lat, od momentu pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Wnioskodawca, po nabyciu Nieruchomości, będzie ją wykorzystywał do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni.

Przedmiot przyszłej transakcji - składniki majątkowe nie będą posiadały zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT. Nie można zatem uznać, że Nieruchomość może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze.

Składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie będą stanowić również zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomości stanowiące przedmiot transakcji nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym lub funkcjonalnym, nie stanowiły i nie stanowią działów, oddziałów w strukturze organizacyjnej sprzedającego.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do planowanej transakcji zbycia opisanych nieruchomości będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Stosownie do art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powołanej wyżej definicji pierwszego zasiedlenia wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać np. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że;

Spełnienie obu warunków łącznie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość oddana została do użytku w listopadzie 2014 r. a pierwsze umowy najmu zostały zawarte w 2014 r. Transakcja zbycia Nieruchomości zostanie zawarta w okresie nieprzekraczalnym dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Zatem, dla części Nieruchomości, która została wynajęta, od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Natomiast, w odniesieniu do niewynajętej części tej Nieruchomości, planowana dostawa odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, do planowanej dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie nie została również spełniona pierwsza przesłanka wynikająca z treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zbywającemu, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do poniesionych nakładów na dokończenie budowy budynku i infrastruktury składającej się na Nieruchomość. W konsekwencji, dla planowanej dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z ww. artykułu.

Tut. Organ zauważa, że pojęcie nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obejmuje sytuacje, gdy podatek naliczony nie wystąpił z uwagi na to, że określone czynności były dokonane w ramach transakcji pozostających poza zakresem przepisów ustawy, jak również sytuacje, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązał się np. z wykorzystaniem towarów i usług do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Dla tych części Nieruchomości, dla których nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, nieruchomości stanowiące przedmiot planowanej transakcji były wykorzystywane przez sprzedawcę do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej (najmu) a ponadto przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy budynku i budowli. W świetle powyższych okoliczności, do planowanej transakcji zbycia Nieruchomości nieobjętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, planowane nabycie Nieruchomości opodatkowane będzie podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

* nabycia towarów i usług,

* dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W związku z powyższymi przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

Zatem należy stwierdzić, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej transakcję,

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w odniesieniu do części zapłaty dokonanej przed dostawą towarów lub wyświadczeniem usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług lub doszło do zapłaty całości lub części uiszczanej kwoty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przedmiotowa Nieruchomość nie będzie wyłączona z zakresu ustawy o VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.