IPPP1/4512-946/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za usługę zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT oraz uznania płatności dokonywanych przez Licencjodawcę za zapłatę - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za usługę zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT oraz uznania płatności dokonywanych przez Licencjodawcę za zapłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

LW sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w zakresie produkcji oraz handlu żywnością. Spółka zamierza wprowadzić do sprzedaży na polski rynek ciasteczka ("Produkt") produkowane przez podmiot z grupy kapitałowej z innego kraju. Z uwagi na okoliczność, że Produkt nie jest znany na polskim rynku, konieczne będzie wypromowanie Produktu oraz jego znaku towarowego. Spółce nie przysługują prawa własności intelektualnej związane ze znakiem towarowym odnoszącym się do Produktu. Prawa te przysługują innemu podmiotowi z grupy kapitałowej ("Licencjodawca"). Licencjodawca zamierza udzielić Spółce licencji na posługiwanie się znakiem towarowym Produktu, w celu umożliwienia Spółce rozpoczęcia działalności biznesowej, polegającej na rozpoczęciu sprzedaży Produktu w Polsce. Dodatkowo, Licencjodawca będzie udzielał Spółce wsparcia w zakresie promocji znaku towarowego oraz Produktu na terenie Polski.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zawrze umowę z Licencjodawcą ("Umowa"). Na podstawie Umowy Spółka nabędzie licencję na posługiwanie się znakiem towarowym, w celu umożliwienia rozpoczęcia sprzedaży w Polsce Produktu. Licencja obejmuje również prawo do wykorzystania znaku towarowego w celu reklamy, promocji oraz sprzedaży Produktu.

Licencja upoważnia do wykorzystania znaku towarowego na różnych polach eksploatacji, np.:

Umowa oprócz uregulowania kwestii związanych z wykorzystywaniem znaku towarowego przez Spółkę określać będzie również zobowiązania Spółki do podejmowania czynności na rzecz Licencjodawcy związane z promowaniem znaku towarowego oraz Produktu na terenie Polski.

Spółka w ramach Umowy podejmie działania dwojakiego rodzaju: (1) działając w imieniu własnym zleci przeprowadzenie kampanii reklamowej znaku towarowego na rzecz Licencjodawcy w polskich środkach masowego przekazu (głównie w telewizji i prasie) oraz przygotowanie materiałów reklamowych promujących Znak Towarowy w punktach sprzedaży detalicznej, a także (2) będzie świadczyć usługi marketingowe Produktu przy użyciu swojej sieci dystrybucyjnej w tym dystrybucję próbek Produktu.

Spółka, będzie uiszczała opłatę licencyjną, stanowiącą wynagrodzenie należne Licencjodawcy, obejmującą wynagrodzenie za udzielenie prawa do wykorzystania znaku towarowego na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w Umowie. Opłata licencyjna stanowić będzie ułamek przychodu Spółki ze sprzedaży Produktu za każdy rok.

W zakresie współpracy Spółki i Licencjodawcy w zakresie marketingu, Licencjodawca zwróci Spółce poniesione przez Nią koszty kampanii reklamowej. Ponadto Licencjodawca zapłaci Spółce wynagrodzenie za usługi marketingowe Produktu przy użyciu swojej sieci dystrybucyjnej w tym dystrybucję próbek Produktu.

W celu realizacji postawionego przed Spółką celu polegającego na zapewnieniu jak największej rozpoznawalności znaku towarowego oraz Produktu na polskim rynku, Spółka podejmie działania, aby zbudować świadomość marki i Produktu w dwóch kluczowych dla niej obszarach, tj. wśród dystrybutorów oraz konsumentów. Ponieważ Produkt nie jest znany na polskim rynku, będą musiały to być kompleksowe działania, takie jak:

* Działania w punktach sprzedaży, a wśród nich:

* koszty przygotowania kartonowych systemów ekspozycji;

* przygotowanie papierowych materiałów reklamowych;

* przygotowanie tzw. kluczowych materiałów wizualnych oraz dostosowanie/adaptacja materiałów graficznych;

* przygotowanie pozostałych materiałów w punktach sprzedaży (stelaże do wystawiania produktów, itp.);

* Programy handlowe:

* rozdawanie próbek;

* niestandardowe działania dla wybranych kluczowych klientów, np. promocje cenowe;

* rozwój sieci dystrybucji, np. poprzez programy pakietowe dla dystrybutorów;

* akcje promocyjne dla handlowców związane z wydaniem gratisów w postaci wyrobów W. lub innych towarów.

* Działania związane z prasą branżową:

* całostronnicowa reklama w kluczowym tytule branżowym;

* Czasowe redukcje ceny:

* promocje cenowe;

* Bonusy i retrobonusy (bonusy udzielane z mocą wsteczną dotyczącą wcześniejszej sprzedaży) udzielane nabywcom Produktów (dystrybutorom)

* Ponoszenie opłat pobieranych przez sieci handlowe związane np. z wprowadzeniem nowego produktu w danej sieci

* Przygotowanie kampanii reklamowej:

* koszty analiz rynkowych;

* opracowanie opakowań;

* produkcja próbnych wersji reklamy dla celów testowych;

* opracowanie tzw. kluczowych materiałów wizualnych;

* produkcja sloganów reklamowych do telewizji;

* Prowadzenie kampanii reklamowej:

* koszty reklamy w mediach (telewizja);

* działalność PR;

* Konkursy i loterie dla konsumentów

dalej: "Działania".

Innymi słowy, w celu wywiązania się z zobowiązań umownych, Spółka podejmie Działania zmierzające do tego, aby z jednej strony, zainteresować sprzedawców promowaniem i sprzedażą Produktu, a z drugiej, aby zachęcić konsumentów do zakupu Produktu.

Wskazane powyżej Działania, wchodzące w skład świadczonych usług, nakierowane są na utrzymanie oraz zwiększenie sprzedaży Produktu na polskim rynku.

Spółka zwraca uwagę na rolę, jaką w zaprezentowanym powyżej modelu promocji Produktu pełni Licencjodawca.

Zarówno Spółce, jak i Licencjodawcy zależy, aby sprzedaż Produktu osiągnęła jak najwyższy poziom - Spółka oczekuje możliwie wysokich przychodów ze sprzedaży, natomiast w odniesieniu do Licencjodawcy, im wyższe będą przychody Spółki ze sprzedaży Produktu, tym wyższe będzie wynagrodzenie Licencjodawcy z tytułu opłaty licencyjnej. Działania Spółki, poprzez zwiększenie rozpoznawalności Produktu oraz znaku towarowego (należące do Licencjodawcy) spowodują wzrost ich wartości rynkowej. Stąd też w ramach grupy kapitałowej podjęto decyzję, że Licencjodawca, jako osiągający przychody ze sprzedaży Produktu oraz uzyskujący korzyść z tytułu zwiększenia wartości rynkowej znaku towarowego, będzie ponosił koszty związane z Działaniami. Licencjodawca udziela zatem Spółce wsparcia w zakresie promocji znaku towarowego oraz Produktu na terenie Polski w ten sposób, że m.in. zwróci Spółce poniesione przez Nią koszty kampanii reklamowej, a ponadto zapłaci Spółce wynagrodzenie za usługi marketingowe Produktu przy użyciu sieci dystrybucyjnej Spółki, w tym za dystrybucję próbek Produktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynności wykonywane przez Spółkę (Działania) na rzecz Licencjodawcy stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Czy kwoty uzyskiwane przez Spółkę od Licencjodawcy stanowią zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Czynności wykonywane przez Spółkę (Działania) na rzecz Licencjodawcy stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Kwoty uzyskiwane przez Spółkę od Licencjodawcy stanowią zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TS" lub "Trybunał") oraz krajowych sądów administracyjnych wynika kilka przesłanek, których łączne spełnienie warunkuje zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, w szczególności odpłatnego świadczenia usług. Należy wśród nich wymienić:

Ad. 1

Podstawowym warunkiem zaistnienia czynności opodatkowanej VAT

Ad.2

Kolejną przesłanką, aby można było mówić o świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu VAT, jest wystąpienie świadczenia na rzecz podmiotu, który jest konsumentem odnoszącym skonkretyzowaną korzyść z tego świadczenia (Jego beneficjentem). Konsumentem świadczenia musi być podmiot inny niż wykonujący usługę.

Brak możliwości wskazania konsumenta danego świadczenia wyklucza możliwość uznania czynności za usługę podlegającą opodatkowaniu. Wniosek ten znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie TS (np. w sprawach C-215/94 Mohr czy C-384/95 Landboden-Agrardienste), jak również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo:

* "Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia".

* " (...) usługą jest każde, co do zasady odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia", albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję".

Ad.3

Co do zasady, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług. Zatem nawet jeśli mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz innego podmiotu (konsumenta), warunkiem uznania go za czynność podlegającą VAT jest istnienie wynagrodzenia pozostającego w bezpośrednim związku z danym świadczeniem. Innymi słowy, podatnikowi powinno być należne wynagrodzenie będące bezpośrednią konsekwencją wykonanego świadczenia (należne w zamian za to świadczenie).

Orzecznictwo TS potwierdza, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Przykładowo TS w sprawie 154/80 wskazał: "świadczenie usług podlega opodatkowaniu, w rozumieniu II Dyrektywy, gdy usługa jest świadczona za wynagrodzeniem, a podstawę opodatkowania takiej usługi stanowi wszystko, co składa się na wynagrodzenie za tę usługę; musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (...) W konsekwencji świadczenie usług, za które nie otrzymuje się określonego subiektywnego wynagrodzenia, nie stanowi świadczenia usług "za wynagrodzeniem", a zatem nie podlega opodatkowaniu w rozumieniu II Dyrektywy".

Podobnie w orzeczeniu w sprawie 102/86 Apple and Pear Development TS stwierdził: "(...) koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. " (...) Z powyższego wynika, że obowiązkowe opłaty rodzajowe nałożone na hodowców w niniejszej sprawie nie stanowią wynagrodzenia pozostającego w bezpośrednim związku z korzyściami osiąganymi przez poszczególnych hodowców w wyniku wykonywania swoich funkcji przez Development Council. W takich okolicznościach wykonywanie tych funkcji nie stanowi, zatem świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy".

Także w orzeczeniu w sprawie C-16/93 Tolsma TS stwierdził, że "usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy".

Zatem usługa podlega opodatkowaniu wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem (kwotą należną) a świadczeniem. Jeśli brak jest bezpośredniego związku między wynagrodzeniem a świadczeniem, takie świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad.4

Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, może być określone w formie pieniężnej lub rzeczowej. Wynagrodzenie może być więc określone np. w postaci świadczenia wzajemnego polegającego na dostawie towarów lub świadczeniu usług. Niezbędne jest jednak, aby wynagrodzenie, niezależnie od jego postaci, możliwe było do wyrażenia w jednostkach pieniężnych.

Potwierdza to przykładowo cytowane już wyżej orzeczenie TS w sprawie 154/80: "Co więcej, z zastosowania wyrażeń "za wynagrodzeniem" oraz "wszystko co otrzymano w zamian" wynika po pierwsze to, że konieczne jest by wynagrodzenie za usługę dawało się wyrazić w pieniądzu, co dalej potwierdza art. 9 II Dyrektywy, który stanowi, że "podstawową stawkę podatku od wartości dodanej ustala się (...) jako odsetek podstawy opodatkowania", to znaczy w określonej proporcji do tego, co stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, co implikuje, że takie wynagrodzenie daje się wyrazić w kwocie denominowanej w pieniądzu; po drugie, że takie wynagrodzenie stanowi wartość subiektywną, jako że podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane, a nie wartość ustalona w oparciu o obiektywne kryteria".

Trybunał w wyroku w sprawie C-73/92 KE przeciwko Hiszpanii w pkt 16 wskazał "Wystarczy zatem, by działalność promocyjna, taka jak sprzedaż towarów po cenach obniżonych, nieodpłatne rozprowadzanie produktów, świadczenie usług po cenach obniżonych lub nieodpłatnie bądź organizacja koktajlu lub bankietu, obejmowały przekazywanie treści mających na celu informowanie ogółu o istnieniu i cechach produktu lub usługi będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9 (2) (e) VI Dyrektyw". Analogicznie stanowisko zajął Trybunał w wyrokach w sprawach C-68/92 KE przeciwko Francji oraz C-69/92 KE przeciwko Luksemburgowi.

Jeśli chodzi o czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy spełnione są wszystkie powyższe przesłanki pozwalające na uznanie ich za usługę dla celów podatku VAT.

Kryterium istnienia stosunku prawnego

W powyższym zakresie istnieje stosunek prawny łączący Spółkę z Licencjodawcą stworzony zasadniczo poprzez Umowę. Kryterium to jest zatem spełnione.

Licencjodawca jako beneficjent Działań wykonywanych przez Spółkę

Beneficjentem Działań Spółki jest Licencjodawca, który odnosi skonkretyzowaną korzyść ze świadczenia. Dzięki działaniom Spółki Produkt stanie się rozpoznawalny na rynku zarówno przez konsumentów jak i sieć dystrybucji. Licencjodawca, będący właścicielem znaku towarowego, pod którym występuje Produkt osiąga niewątpliwą korzyść, która przekłada się m.in. na wysokość uzyskiwanych opłat licencyjnych. Wzrasta też wartość posiadanego przez Licencjodawcę znaku towarowego. Posiadając Produkt, który jest rozpoznawalny na rynku polskim przez konsumentów, Licencjodawca mógłby również ewentualnie rozpocząć sprzedaż Produktu w Polsce za pośrednictwem innych podmiotów niż Spółka.

Działania Spółki nakierowane na sieć dystrybucji powodują, że Produkt zaistnieje w świadomości sieci dystrybucyjnej. Dzięki temu możliwe jest przetestowanie Produktu pod kątem możliwości sprzedaży. W zasadzie każdy nowy produkt kierowany do sprzedaży masowej musi zostać odpowiednio wprowadzony na rynek. Sprzedawca produktu musi przekonać sieć dystrybucji, że warto wprowadzić produkt do sklepów. Niezbędne są więc działania zachęcające sklepy do dokonywania zakupów również nowych produktów, jeszcze niezweryfikowanych przez rynek. W przeciwnym wypadku sklepy nie będą dokonywały "niepewnych" zakupów, lecz będą się koncentrowały na produktach sprawdzonych. Działania Spółki nakierowane na sieć dystrybucji przyniosą Licencjodawcy ten efekt, że Produkt będzie już towarem znanym sieci dystrybucyjnej, którego sprzedaż będzie znacznie łatwiejsza niż produktu nowego. Taka sytuacja spowoduje wzrost wartości posiadanego przez Licencjodawcę znaku towarowego, odnoszącego się do Produktu.

Warto wreszcie wskazać, że zgoda Licencjodawcy na pokrycie kosztów Działań wskazuje na okoliczność, że jest on beneficjentem tych działań. Fakt że również Spółka korzysta z podjętych przez siebie Działań nie eliminuje możliwości ich uznania za świadczenie usług dla celów podatku VAT.

Należności na podstawie Umowy jako wynagrodzenie Spółki z tytułu podjęcia Działań

Z tytułu podjętych Działań Spółce należna będzie zapłata, która pokryje koszty Działań. Płatności, które będzie dokonywał Licencjodawca są bezpośrednio związane z podejmowanymi przez Spółkę Działaniami. Rozliczenia pomiędzy Licencjodawcą a Spółką dokonywane będą w oparciu o koszty poniesione w związku z konkretnymi Działaniami Spółki. Zdaniem Spółki, wskazuje to na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a uzyskanym wynagrodzeniem.

Możliwość wynagrodzenia w pieniądzu

Biorąc pod uwagę fakt, że płatności dokonywane przez Licencjodawcę z tytułu podjętych przez Spółkę Działań będą wyrażane w pieniądzu, również ten warunek jest spełniony.

Czynności podejmowane przez Spółkę spełniają również definicję usług reklamowych wskazaną w wyrokach TS w sprawach C-73/92 KE przeciwko Hiszpanii, C-68/92 KE przeciwko Francji oraz C-69/92 KE przeciwko Luksemburgowi.

Zatem, zdaniem Spółki, spełnione są wszelkie warunki, aby uznać Działania Spółki za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczoną na rzecz Licencjodawcy

Pytanie 2

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej...".

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania 1 powyżej, płatności dokonywane przez Licencjodawcę są bezpośrednio związane z Działaniami Spółki. Należy więc uznać, że stanowią one w całości zapłatę w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.