IPPP1/4512-925/15-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji z klientami przy użyciu kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji z klientami przy użyciu kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: "Spółka", "W") prowadzi działalność w zakresie leasingu, wynajmu długoterminowego samochodów, całodobowej opieki nad samochodami oraz wynajmu krótkoterminowego samochodów.

Niejednokrotnie w ramach prowadzonej działalności nabywa samochody, a następnie je odprzedaje lub oddaje w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Spółka świadczy również usługi polegające na szerokorozumianej opiece nad samochodami klientów. Usługi takie polegają w głównej mierze na tzw. obsłudze serwisowej, w ramach których Spółka dokonuje napraw/przeglądów/konserwacji samochodów klientów (np. pokrywa koszty eksploatacji takie jak np. koszty szyb, opon i innych materiałów eksploatacyjnych).

W ramach zawieranych umów leasingu/najmu pojazdów jak również umów dotyczących tzw. opieki nad samochodami klientów, o których powyżej, oferuje ona klientom (dalej jako: klienci) możliwość korzystania z kart paliwowych. Karty te umożliwiają klientom dokonywanie na stacjach paliw zakupów usług i towarów, w tym w szczególności paliw (dalej jako: "Towary i Usługi").

Spółka otrzymuje karty paliwowe od spółki "A" i "B" (dalej jako: "Operatorzy").

Klienci Spółki dokonują zakupów Towarów i Usług na stacjach benzynowych danego koncernu paliwowego/Operatora posługując się w tym zakresie otrzymaną od Wnioskodawcy kartą paliwową, za pomocą której stacja benzynowa weryfikuje możliwość dokonania danego zakupu stosownie do ustalonych ze Spółką parametrów i limitów.

Wnioskodawca występuje względem Operatora, jako nabywca Towarów i Usług i jest odpowiedzialny za uregulowanie należności wynikających z zaewidencjonowanych na kartach paliwowych zakupów. Wyłącznie Wnioskodawca negocjuje oraz ustala warunki transakcji z Operatorami.

W zakresie transakcji dotyczących zakupu Towarów i Usług pomiędzy Operatorami a klientami Spółki nie istnieje żaden stosunek prawny. Potwierdza to m.in. § 8 pkt 2 Umowy o korzystanie z karty paliwowej (dalej jako: "Umowa") zgodnie z którym "Z tytułu posiadania Karty nie przysługuje Klientowi roszczenie o nabycie towarów i usług określonych na Karcie do podmiotu prowadzącego daną stację paliw".

Operatorzy wystawiają na Spółkę faktury VAT z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych (zakupu Towarów i Usług).

Dodatkowo, dzięki powyższym transakcjom za pomocą kart paliwowych, Spółka dokonuje analizy/sporządza raporty w zakresie aktualnych przebiegów samochodów, dla których przekazane zostały karty, co ułatwia Spółce ich serwisowanie.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Operatorzy wystawiają na Spółkę fakturę VAT za zakupione przez klientów Spółki Towary i Usługi przy użyciu kart paliwowych.

Spółka dokonuje następnie rozliczenia transakcji dokonanych przez poszczególnych klientów z wykorzystaniem kart paliwowych oraz wystawia na nich faktury VAT (dalej jako: "Transakcja").

Wnioskodawca dodatkowo zauważa, że uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Wnioskodawca przekazuje karty paliwowe klientom do:

* samochodów będących własnością Wnioskodawcy, które są przedmiotem umowy wynajmu krótko-i długoterminowego,

* samochodów, które nie są własnością W, a W ma z klientem zawarte umowy obsługi serwisowej.

Dostarczanie kart paliwowych dla klientów Wnioskodawcy odbywa się co do zasady w oparciu bądź o osobną szczegółową umowę do ramowej umowy serwisowej bądź jest uwzględnione w postanowieniach umowy serwisowej.

Z postanowień przykładowej Umowy o korzystanie z karty paliwowej (dalej jako: "Umowa") wynika m.in. że:

* Kategorie usług i towarów, dostępnych przy użyciu Karty, ustalone zostały w Załączniku nr 1 (§ 2 pkt 1 Umowy);

* Karta zawiera kod informujący o zakresie towarów i usług, które mogą być nabywane za pomocą Karty (§ 2 pkt 3 Umowy);

* Wnioskodawca zobowiązuje się do wydania Klientowi Karty zgodnie z jego zamówieniem, a klient zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy opłaty za obsługę Karty, należności wynikających z zakupów towarów i usług dokonanych z użyciem Karty w ustalonym okresie rozliczeniowym oraz innych opłat ustalonych Umową (§ 3 pkt 1 Umowy);

* Wnioskodawca zastrzega sobie możliwość zmiany zakresu usług świadczonych z użyciem Karty w okresie jej ważności (§ 4 Umowy);

* Klient może dokonywać w danym okresie rozliczeniowym transakcji przy użyciu Karty w granicach limitu ustalonego dla danej Karty (§ 5 pkt 3 Umowy);

* Klient jest zobowiązany do zapłaty należności wynikających z nabycia towarów i usług przy użyciu Karty także wtedy, gdy zakup ten został dokonany przez osobę trzecią bez zgody Klienta (§ 5 pkt 4 Umowy);

* W przypadku utraty lub zniszczenia Karty, Klient jest zobowiązany niezwłocznie zawiadomić o tym fakcie Wnioskodawcę (§ 5 pkt 5 Umowy);

* W przypadku utraty Karty, Klient ponosi odpowiedzialność za wszelkie transakcje dokonane przy użyciu Karty (§ 5 pkt 6 Umowy);

* Wnioskodawca jest uprawniony do zablokowania Karty i wypowiedzenia umowy m.in. w przypadku opóźnienia Klienta w uiszczaniu należności wynikających z Umowy, pogorszenia się sytuacji finansowej Klienta (§ 7 pkt 1 Umowy);

* Klient jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy za wszystkie nabyte lub wydane przy użyciu Karty towary i usługi. Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy (§ 6 pkt 1 Umowy);

* Przy nabywaniu za pomocą Karty paliw płynnych, Klient otrzyma rabat w wysokości 0,05 PLN/litr w stosunku do ceny detalicznej oferowanej przez stacje paliw (§ 6 pkt 2 Umowy).

* Z tytułu posiadania Karty nie przysługuje Klientowi roszczenie o nabycie towarów i usług określonych na Karcie do podmiotu prowadzącego daną stacje paliw (§ 8 pkt 2 Umowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 8 i/lub art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w konsekwencji czy Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania Transakcji ze swoimi klientami przy zastosowaniu stawki podstawowej podatku VAT i udokumentowania jej fakturą VAT oraz czy w związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Operatorów dokumentujących zakupy Towarów i Usług (w tym zakup paliwa), dokonane faktycznie przez klientów Spółki przy użyciu kart paliwowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zalicza się dostawę towarów oraz świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zaś w myśl art. 7 ust. 8 ustawy VAT, "W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach".

Wskazany przepis ustawy VAT reguluje opodatkowanie VAT tzw. transakcji łańcuchowych, a więc transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę na rzecz finalnego odbiorcy. Na podstawie powołanego przepisu powszechnie przyjmuje się, że pomimo faktu, iż będący przedmiotem transakcji towar nie został faktycznie wydany drugiemu w kolejności podmiotowi, zarówno on jak i pierwszy w łańcuchu dostawca dokonują opodatkowanej VAT dostawy towarów.

Takie stanowisko prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 229/13), gdzie wskazał, że "cechą charakterystyczną takiej dostawy jest bowiem to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. (...) Transakcja opisana w tym przepisie < art. 7 ust. 8 ustawy VAT> to transakcja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy."

Warto w tym miejscu wskazać, że art. 7 ust. 8 ustawy VAT nie ma bezpośredniego odpowiednika w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że przepis art. 7 ust. 8 ustawy VAT pozwala, zatem na szersze niż w Dyrektywie 2006/112/WE interpretowanie tzw. dostaw łańcuchowych.

Wskazany wyżej sposób opodatkowania VAT transakcji gospodarczych przedstawia się analogicznie w przypadku transakcji świadczenia usług. Zgodnie, bowiem z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie, na gruncie orzecznictwa ETS, o zaistnieniu odpłatnego i podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług można mówić wyłącznie w przypadku łącznego spełniania następujących przesłanek:

Należy zatem zauważyć, iż w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczy w świadczeniu usługi w ten sposób, że nabywa usługę od podmiotu, który faktycznie ją wykonuje, a następnie dokonuje jej odprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy usługi, spełnione są wszystkie z wskazanych wyżej przesłanek zaistnienia opodatkowanego VAT świadczenia usług. W konsekwencji w omawianym przypadku dochodzi do dwóch transakcji świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, tj. pomiędzy faktycznym usługodawcą a pośrednikiem oraz pomiędzy pośrednikiem a bezpośrednim nabywcą usługi. Na powyższe rozliczenie nie ma wpływu okoliczność, że pośrednik faktycznie nie wykonuje danej usługi.

Jednocześnie, prawidłowość wskazanego mechanizmu rozliczenia transakcji świadczenia usług potwierdza art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługi, a więc dokonał czynności, co do zasady podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony opis sprawy w pełni odpowiada przedstawionemu schematowi dostaw łańcuchowych oraz świadczenia usług w sposób, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT. W analizowanej sprawie sprzedaż Towarów i Usług dokonywana jest bowiem pomiędzy Operatorami a Spółką, która następnie odsprzedaje je swoim klientom. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Operatorami (pierwszy podmiot w łańcuchu) a klientami Spółki (ostatni podmiot w łańcuchu). Tym samym, w omawianej transakcji, zgodnie z wskazanymi przepisami ustawy VAT, Spółka występuje zarówno w charakterze nabywcy, jak i dostawcy, biorącego udział w łańcuchu dostaw (i świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT).

O udziale Spółki w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT świadczy również charakter jej działań. Jest ona aktywnym uczestnikiem transakcji gdyż negocjuje z Operatorami odpowiednie warunki w zakresie oferowanych przez niego towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy z klientami. Po stronie Spółki leży określenie sposobu korzystania z kart paliwowych przez klientów Spółki. W wielu przypadkach, klienci samodzielnie nie uzyskaliby takich korzyści bezpośrednio od Operatorów, o ile nie są odpowiednio dużymi podmiotami. Spółka zatem wykorzystuje swoją pozycję oraz skalę działalności, do ustalenia znacznie bardziej korzystnych zasad nabywania Towarów i usług od Operatorów, co pozwala jej osiągnąć z tego tytułu własne korzyści ekonomiczne tj. tańszy zakup paliwa jak również zapewnić korzyści klientom, które polegają na tym, że klient otrzymuje część rabatu wynegocjowanego przez Spółkę w stosunku do cen oferowanych na stacjach paliwowych. Innymi słowy, Spółka zarabia na marży nakładanej na każdy litr paliwa, jak również pozostałych Towarów i Usług. Jest to zatem sposób wynagrodzenia typowy dla działalności polegającej na zakupie i odprzedaży towarów i usług wykonywanych przez pośrednika hurtowego. Należy również podkreślić, że w przypadku braku uregulowania zobowiązania przez Klienta wobec Spółki, nie zwalnia to Spółki z zobowiązania wobec operatora do uregulowania zobowiązania z tytułu nabytych Towarów i Usług. Zatem Spółka ponosi odpowiedzialność wobec Operatora za nabyte Towary i Usługi, jak również wszelkie ryzyko gospodarcze z tym związane. Spółka ma z kolei należność wobec Klienta z tytułu dokonanej odprzedaży Towarów i Usług.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega również wątpliwości, że Spółka posiada realne władztwo nad dostarczanymi Towarami. Należy bowiem zauważyć, iż w uzasadnionych przypadkach może ona odmówić sprzedaży Towarów i Usług na rzecz klientów, co może być np. dokonane poprzez zablokowanie karty paliwowej. Należy podkreślić, że dokonując zakupu paliwa klient korzysta z karty będącej własnością Spółki oraz w efekcie dokonania transakcji zakupu paliwa powstaje zobowiązanie bezpośrednio dla Spółki, która jest zobowiązana zapłacić to zobowiązanie Operatorowi. Klient w żaden sposób nie odpowiada względem Operatora, który w stosunku do klienta nie ma żadnego tytułu, pozwalającego obciążyć go z tytułu zatankowania paliwa do samochodu będącego własnością Spółki (lub Spółka posiada inny tytuł prawny do pojazdu). Dlatego dostarczane Towary podlegają pełnemu realnemu władztwu Spółki. Klient ma prawo zużyć zakupione Towary i usługi, ale zapłata za to zużycie dokonywana jest Spółce, na podstawie odrębnego stosunku prawnego między Spółką a klientem, na odmiennie ustalonych warunkach ekonomicznych, od tych które obowiązują między Operatorem a Spółką.

Dodatkowo należy ponownie podkreślić, że w zakresie transakcji dotyczących zakupu Towarów i Usług pomiędzy Operatorami a klientami Spółki nie istnieje żaden stosunek prawny. Wynika to bezpośrednio np. z § 8 pkt 2 Umowy "Z tytułu posiadania Karty nie przysługuje Klientowi roszczenie o nabycie towarów i usług określonych na Karcie do podmiotu prowadzącego daną stacje paliw". Natomiast Wnioskodawca ma roszczenie w stosunku do klienta nie tylko z tytułu Towarów i Usług wydanych na podstawie karty bezpośrednio klientowi, ale także w przypadku gdy z karty skorzysta osoba trzecia nieupoważniona przez klienta. Klient także ponosi odpowiedzialność przez Wnioskodawcą za wszelkie transakcje w przypadku utraty karty.

Biorąc pod uwagę stosunki prawne między podmiotami uczestniczącymi w przedmiotowych transakcjach należy uznać, że skoro klienci korzystając z karty paliwowej, będącej własnością Spółki, powodują powstanie zobowiązania względem Operatora po stronie Spółki, należy uznać, że nabycie Towarów i Usług od Operatora następuje w imieniu i na rzecz Spółki, co potwierdzone jest umową Spółki z Operatorem oraz każdorazowe powstawanie tytułu prawnego po stronie Operatora do dochodzenia należności od Spółki. Istotną kwestią jest również to, że w przypadku wad nabywanych Towarów i Usług (np. kiepskiej jakości paliwa lub innych materiałów eksploatacyjnych), to Spółka będzie miała roszczenie reklamacyjne do Operatora do wydania towaru bez wad, jak również ewentualnej szkody wyrządzonej pojazdowi Spółki. Spółka zatem ponosi bezpośrednie ryzyko związane z nabyciem Towarów i Usług od Operatora, klient jedynie zużywa to paliwo.

Sytuację, w świetle której w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Należy bowiem wyjaśnić, iż TSUE niejednokrotnie wskazywał przesłanki jakie powinny być spełnione, aby podmiot pośredniczący pomiędzy głównym dostawcą/świadczeniodawcą a ostatecznym nabywcą mógł być uznany za podatnika, który nabywa i następnie odsprzedaje towary i usługi.

W tym miejscu należy wskazać przykładowo, źe w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do opodatkowanego VAT świadczenia usług. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, iż mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Tu należy wskazać na treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2014. sygn. IPPP2/443-497/14-6/BH, w której Dyrektor wskazuje jakie są warunki uznania, że w przypadku kart paliwowych dochodzi do łańcuchowej dostawy towarów. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa bądź innych artykułów dostępnych na stacji paliw czy usług) i podmiotem, dla którego wydano karty paliwowe (Spółką). Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. - wg schematu przedstawionego wyżej - dostawa na rzecz nabywcy (użytkownika samochodu), będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również, że ust. 8 art. 7 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo powinien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie. Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Spółka, przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że Spółka nie jest podmiotem, który można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem), zaś transakcja pomiędzy Spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy (Spółka, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów).

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż Spółka samodzielnie ustala cenę nabycia Towarów i Usług przez klientów, po uprzednim wynegocjowaniu warunków nabycia o charakterze hurtowym od Operatorów. Wynegocjowanie takich warunków nabycia Towarów i Usług z Operatorami, pozwala Spółce na prowadzenie samodzielnej polityki ustalania cen wobec klientów w szczególności w zakresie nakładanej marży na odprzedaży, w konsekwencji cena zakupu Towarów i usług nie jest tożsama z ceną, po której sprzedaje ona Towary i Usługi klientom. W konsekwencji, Operatorzy nie znają cen, po jakich Spółka sprzedaje Towary i Usługi swoim klientom, zaś klienci nie wiedzą, po jakiej cenie nabywa ona Towary i Usługi od Operatorów. Bezpośredni związek pomiędzy zrealizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje natomiast pomiędzy świadczeniami realizowanymi przez Operatorów i Spółkę oraz Spółkę i klienta Spółki. Powyższe potwierdza, że pomiędzy Operatorami i Spółką oraz pomiędzy Spółką i jej klientem dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towarów/świadczenia usług.

Natomiast w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10 Państwo belgijskie przeciwko Pierre Henfling i inni TSUE uznał, że istotną okolicznością dla uznania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów przez spółkę na rzecz klientów.

A jak już Spółka wskazała, Spółka może odmówić sprzedaży Towarów i Usług na rzecz klientów, np. poprzez zablokowanie karty paliwowej, w szczególności w związku z faktem braku uregulowania zobowiązania wobec Spółki lub jakiekolwiek innej zaległości klienta wobec Spółki. Zatem, prawo do korzystania z zakupów na podstawie karty paliwowej jest w pełni zależne od Spółki i realizowane na warunkach ustalanych wyłącznie przez Spółkę.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie powołać argumentację przedstawioną w wyroku NSA z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK1478/13, w którym wskazał, że:

"Klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji.

Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru.

W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru."

Odnoszą powyższe wskazówki NSA do stanowiska Wnioskodawcy, Spółka ponownie pragnie wskazać, że powołane w stanie faktycznym zapisy Umowy jednoznacznie wskazują, że w analizowanym przypadku występują dwie niezależne dostawy w ramach transakcji łańcuchowej.

Świadczą o tym przykładowo:

Zgodnie z § 3 pkt 1 Umowy Spółka pobiera od klientów opłatę za obsługę karty, ale dodatkowo ustala cenę nabywanych Towarów i Usług. Wnioskodawca kształtuje katalog dostępnych Towarów i Usług, ustala limit dla danej karty. Wnioskodawca może także odmówić sprzedaży Towarów i Usług poprzez zablokowanie karty np. w przypadku opóźnień w uiszczaniu należności przez klienta. Może także ponownie sprzedawać klientowi Towary i Usługi poprzez ponowne aktywowanie uprzednio zablokowanej karty. Opisane powyżej czynności obrazują fakt, że Wnioskodawca, jako właściciel, samodzielnie decyduje czy Towary i Usługi zostaną sprzedane klientowi.

Spółka korzysta zatem z możliwości decydowania nie tylko komu i kiedy sprzeda, ale także czy sprzeda, Towary i Usługi, tym samym Wnioskodawca posiada uprawnienia takie same jak każdy inny podmiot sprzedający fizycznie towary czy świadczący bezpośrednio na rzecz klienta usługi. Dlatego też dostarczane Towary podlegają pełnemu realnemu władztwu Spółki.

Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dwiema niezależnymi dostawami dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w której Spółka nabywa Towary i Usługi od Operatorów a następnie dokonuje ich odprzedaży na rzecz swoich klientów.

Uwzględniając powyżej przedstawione argumenty jak i orzecznictwo TSUE, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje pomiędzy Spółką a jej klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT i w konsekwencji jest on zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego z tytułu tych transakcji i udokumentowania ich fakturą VAT.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na Spółkę przez Operatorów Spółka pragnie zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika,m.in. z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazuje, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - co w ocenie Wnioskodawcy ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Przy czym, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zakupione Towary i Usługi (w szczególności paliwo) Spółka odprzedaje, a zatem wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, na podstawie art. 86 ustawy VAT przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów zakupowych dotyczących zakupionych Towarów i Usług. Spółka wskazuje, że zakupione Towary i Usługi są elementem niezbędnym do wykonania przez Spółkę dostawy Towarów i świadczenia Usług na rzecz jej klientów.

Zakupy Towarów i Usług nie mogą w ocenie Wnioskodawcy być kwalifikowane jako wydatki dotyczące pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy VAT, wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem zakupy te nie dotyczą pojazdów samochodowych, które byłyby/są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, służą bowiem odprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, w odniesieniu do zagadnienia odliczania podatku naliczonego od zakupionych Towarów i Usług nie znajdą zastosowania ograniczenia w możliwości odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ustawy VAT. Spółka nabywa Towary i Usługi, które następnie odprzedaje użytkownikom kart paliwowych. W związku z tym należy przyjąć, iż te Towary i Usługi są towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Towarów i Usług, bowiem nabywane Towary i Usługi są następnie odprzedawane, zachowując przy tym związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary lub usługi zostały przez niego faktycznie nabyte i wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT.

Transakcje pomiędzy Spółką a Operatorami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT. Jednocześnie, nabyte w ramach powyższych transakcji Towary i Usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, tj. transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a jej klientami, które stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Konsekwentnie Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Operatorów faktur VAT, w przypadku odprzedaży tych Towarów i Usług do klientów.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje poparcie w linii interpretacyjnej Ministra Finansów, której wyraz dał m.in. w interpretacji indywidualnej:

* z dnia 3 lutego 2014 r. o nr IPPP2/443-1272/13-2/KBr,

* z dnia 14 maja 2013 r. o nr ILPP4/443-122/13-2/EWW,

* z dnia 4 lipca 2013 r. o nr IPPP2/443-510/13-4/MM,

* z dnia 23 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-674/12-2/MPe,

* z dnia 11 września 2012 r., sygn. IPPP2/443-811/12-2/BH,

* z dnia 14 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-259/12-4/JF,

* z dnia 12 września 2011 r., sygn. ILPP2/443-942/11-2/AK,

* z dnia 13 stycznia 2011 r. o nr IPPP1-443-1078/10-5/PR.

W interpretacji z dnia 3 lutego 2014 r. o nr IPPP2/443-1272/13-2/KBr, Minister Finansów wskazał m.in., że "W przedmiotowej sprawie Spółka nabywa towary i usługi od Operatorów w ramach zawartych z nimi umów, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje je swoim Klientom. Zatem, transakcje pomiędzy Operatorami a Wnioskodawcą oraz pomiędzy nim a Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. (...) W sytuacji, gdy nabywanymi towarami są paliwa (które są tankowane jedynie do pojazdów będących przedmiotem umowy najmu lub leasingu) uznać należy, że nabywane są one w imieniu Zainteresowanego, który faktycznie ponosić będzie koszty z tym związane, dlatego spełniona będzie ogólna zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem przyjąć należy, że Spółka nabywa paliwo, które następnie odsprzedaje Klientom. W związku z tym, podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 4 ustawy nowelizującej, gdyż paliwo to jako towar handlowy, stanowi przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży. W konsekwencji powyższego, paliwa te są towarem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Reasumując, transakcje pomiędzy Operatorami a Zainteresowanym, jak również pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od Operatorów dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów i usług (w tym paliw), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT."

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie również przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 3280/12, gdzie sąd wskazał, że "Należy wskazać, że w przepisie art. 7 ust. 8 u.p.tu. ustawodawca dokonał kwalifikacji podatkowej tzw. "dostawy łańcuchowej". Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z treści tego przepisu wynika, że uregulowana w nim sytuacja charakteryzuje się tym, że dokonywane są co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy.

W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT Komentarz, LEX). Uznanie, że każdy z podmiotów oprócz finalnego odbiorcy dokonał dostawy oznacza, że po stronie tych podmiotów wystąpią skutki określone w ustawie o VAT związane z dokonaniem dostawy towarów. Do skutków tych zaliczyć należy przede wszystkim powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT i obowiązek zadeklarowania podatku należnego. (...) W świetle treści art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, okoliczność wydawania paliwa posiadaczom kart paliwowych przez podmiot polski, od którego Skarżąca nabyła to paliwo, nie mogła powodować uznania Skarżącą za podmiot niewykonujący dostawy paliwa na rzecz jej kontrahenta - przedsiębiorstwo transportowe. (...) W ocenie Sądu także okoliczność wydawania paliwa na podstawie kart paliwowych nie mogła prowadzić do uznania, że nie wystąpiła dostawa, w której Skarżąca była dostawcą. W stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie karta paliwowa pełniła funkcje dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Podmiot polski prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz Skarżącej. Dowodem na tę okoliczność są faktury dokumentujące nabycie paliwa wystawione przez poszczególne stacje paliw. Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz przedsiębiorstw transportowych, karty paliwowe miały umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Skarżącej."

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.