IPPP1/4512-902/15-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 24 września 2015 r. (skutecznie doręczone 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Leasingodawcę w związku ze świadczonymi przez niego usługami zarządzania kartami - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Leasingodawcę w związku ze świadczonymi przez niego usługami zarządzania kartami. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 września 2015 r., (skutecznie doręczone 28 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka lub Leasingobiorca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako podatek VAT) prowadzącym opodatkowaną tym podatkiem działalność w zakresie produkcji i sprzedaży produktów przeznaczonych przede wszystkim do ciepłownictwa, ogrzewnictwa, chłodnictwa, wentylacji i klimatyzacji.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, której spółka macierzysta zawarła międzynarodową umowę o współpracy ze spółką macierzystą grupy świadczącej usługi leasingowe. W wykonaniu ww. międzynarodowej umowy, Spółka planuje zawrzeć lokalną umowę o współpracy (dalej jako Umowa) z polską spółką leasingową należącą do grupy świadczącej usługi leasingowe (dalej jako Leasingodawca).

Na podstawie Umowy, Leasingodawca będzie świadczył na rzecz Spółki odpłatne usługi leasingu operacyjnego samochodów osobowych oraz samochodów ciężarowych o masie do 3,5 tony (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) oraz usługi serwisowe (fleet management).

Leasingowane samochody zostaną przeznaczone do celów prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W szczególności, samochody mogą być przydzielane pracownikom Spółki w celu wykonywania przez nich obowiązków służbowych. Jednocześnie, przynajmniej niektórzy pracownicy Spółki mogą być uprawnieni do korzystania z tych samochodów do celów prywatnych, w związku z czym zostanie rozpoznany po ich stronie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ramach usług serwisowych Leasingodawca może świadczyć na rzecz Spółki usługi zarządzania kartami paliwowymi (dalej jako Karta lub łącznie jako Karty) umożliwiającymi bezgotówkowe zaopatrzenie samochodów w towary i usługi na stacjach benzynowych, w szczególności w paliwo, a także smary, oleje, usługi mycia, naprawy itp.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Leasingodawcy dotyczącymi zakresu i sposobu świadczenia usług zarządzania Kartami, Karty są wystawiane przez operatorów stacji benzynowych (zasadniczo przez koncerny paliwowe) (dalej jako Operator lub łącznie jako Operatorzy) na rzecz Leasingodawcy, który następnie przekazuje je swoim klientom, np. Spółce, do bezpośredniego korzystania na stacjach benzynowych.

Usługi zarządzania Kartami świadczone przez Leasingodawcę, co do zasady, obejmują zamawianie i konfigurację Kart przekazywanych klientowi, np. Spółce, modyfikację limitów na Kartach czy blokowanie Kart w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. W ramach rozważanych usług Leasingodawca przygotowuje i przedstawia klientom, np. Spółce, okresowe analizy wydatków poniesionych przy użyciu Karty dla danego pojazdu. Ponadto, w ramach rozważanej usługi Leasingodawca może udzielać klientom, np. Spółce, rabatów na zakup paliwa, które to rabaty wcześniej Leasingodawca otrzymał od Operatorów w zależności od wielkości dokonanych od Operatorów zakupów. Zazwyczaj Operatorzy udzielają Leasingodawcy rabatów na koniec danego okresu rozliczeniowego, na podstawie wartości dokonanych przy użyciu Kart zakupów. W szczególności jednak, Leasingodawca dokonuje odpłatnej dostawy towarów i usług na rzecz klientów, np. Spółki, za które płatność na stacji benzynowej dokonywana jest przy użyciu Karty. W celu umożliwienia zakupu a następnie odsprzedaży paliwa na rzecz klientów, np. Spółki, Leasingodawca uzyskał koncesję na obrót paliwami. W stosunkach z Operatorami Leasingodawca występuje tym samym jako nabywca towarów i usług zobowiązany do zapłaty za nie (w wysokości zewidencjonowanej na rachunku Karty). Operatorzy wystawiają na Leasingodawcę faktury dokumentujące sprzedaż dokonywaną przy użyciu Kart.

W oparciu o otrzymane od Operatorów faktury Leasingodawca wystawia faktury na rzecz klientów, np. Spółki, z wyszczególnionymi towarami lub usługami zakupionymi przy użyciu Kart i właściwą dla nich stawką podatku VAT. Cena sprzedaży na rzecz klienta, np. Spółkę, jest ustalana przez Leasingodawcę, w szczególności nie jest przedmiotem uzgodnień pomiędzy Operatorem a klientem Leasingodawcy, tylko pomiędzy Leasingodawcą a jego klientem (np. Spółką) i nie musi odpowiadać cenie uprzednio zapłaconej przez Leasingodawcę Operatorowi (zazwyczaj cena oferowana przez Leasingodawcę jest wyższa). Przedmiotowe faktury uwzględniają udzielone przez Leasingodawcę rabaty, których wielkość pozostaje wyłączną kompetencją Leasingodawcy. W szczególności, Leasingodawca nie jest zobowiązany do udzielenia klientowi, np. Spółce, rabatu (w całości czy w części), który uprzednio otrzymał od Operatora. Tym samym, Leasingodawca dysponuje prawem swobodnego kształtowania elementów transakcji z klientem, np. Spółką.

Jednocześnie, Leasingodawca odpowiada względem klienta, np. Spółki, za realizację umowy sprzedaży towarów i usług, za które płatność następuje przy użyciu Karty, w tym Leasingodawca ponosi odpowiedzialność za wady prawne i fizyczne towarów i usług nabywanych przez klienta, np. Spółkę, przy użyciu Karty. Roszczenia związane z takimi ewentualnymi wadami są kierowane przez klientów, np. Spółkę, bezpośrednio do Leasingodawcy. Leasingodawca jest zatem podmiotem zobowiązanym m.in. z tytułu gwarancji lub rękojmi. Z drugiej strony, Leasingodawca ponosi ryzyko niewypłacalności lub innych uchybień w realizacji umowy z klientem, np. Spółką, zaś ryzyka takiego nie ponosi Operator.

Zgodnie z informacją otrzymaną od Leasingodawcy, uzyskał on indywidualną interpretację prawa podatkowego (z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IPPP2/443-510/13-4/MM), w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Leasingodawcy, że jest on zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego z tytułu transakcji z klientami dotyczącymi usług zarządzania kartami paliwowymi i przysługuje Leasingodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Operatorów dokumentujących zakup towarów i usług, w tym paliwa, dokonanych przy użyciu kart paliwowych.

Spółka rozważa objęcie Umową również usług w zakresie świadczonych przez Leasingodawcę opisanych powyżej usług zarządzania Kartami.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 października 2015 r. wskazano:

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we Wniosku, leasingowane samochody zostaną przeznaczone do celów prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W szczególności, samochody mogą być przydzielane pracownikom Spółki w celu wykonywania przez nich obowiązków służbowych. Jednocześnie, przynajmniej niektórzy pracownicy Spółki mogą być uprawnieni do korzystania z tych samochodów do celów prywatnych.

W związku z przysługującym pracownikowi uprawnieniem do korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych Spółka potrąci wartość tego świadczenia (prawa do korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych) z wynagrodzenia pracownika stanowiącego jego przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT").

Jednocześnie, Spółka doliczy wartość ewentualnych innych wydatków związanych z prywatnym używaniem samochodu służbowego, w tym paliwa, przez pracownika do jego opodatkowanych PIT przychodów ze stosunku pracy.

Spółka tym samym wskazuje, że ponieważ samochody służbowe mogą być wykorzystywane przez pracowników Spółki dla ich celów prywatnych, w związku z czym rozpoznawane jest po stronie tych pracowników nieodpłatne świadczenie z tego tytułu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 - tekst jednolity z późn. zm.), tj. wartość świadczenia z tytułu prawa do używania samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników jest potrącana od wynagrodzeń tych pracowników a wartość ewentualnych innych świadczeń związanych z prywatnym użytkiem samochodów służbowych powiększa przychody podatkowe pracowników, co do zasady, Spółka nie spełnia warunków określonych w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT uprawniających do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od nabycia paliwa.

Niemniej, uwzględniając wynikające z ustawy ograniczenie dotyczące odliczenia podatku VAT naliczonego od paliwa, Spółka będzie jednak uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Leasingodawcę dotyczących usług zarządzania Kartami, gdzie wydatki na usługi zarządzania kartami stanowią przedmiot Wniosku.

Zdaniem Spółki, możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłączona jest w przypadku towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co jednak nie będzie miało miejsca w przypadku rozważanych usług zarządzania Kartami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku objęcia Umową również usług w zakresie świadczonych przez Leasingodawcę opisanych powyżej usług zarządzania Kartami, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Leasingodawcę w związku ze świadczonymi przez niego usługami zarządzania Kartami, z uwzględnieniem określonych w art. 86a ustawy o VAT ograniczeń dotyczących odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu paliwa.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w przypadku objęcia Umową również usług w zakresie świadczonych przez Leasingodawcę opisanych powyżej usług zarządzania Kartami, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Leasingodawcę w związku ze świadczonymi przez niego usługami zarządzania Kartami, z uwzględnieniem określonych w art. 86a ustawy o VAT ograniczeń dotyczących odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu paliwa.

UZASADNIENIE własnego stanowiska w sprawie:

Zgodnie z ogólną zasadą odliczenia podatku VAT naliczonego, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje zatem w przypadku kumulatywnego spełnienia następujących warunków:

Ad (1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje, w szczególności, czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, przymiot podatnika VAT przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto, z treści art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UH L Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej jako Dyrektywa o VAT) wynika, że podatnikiem VAT jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się, w szczególności, wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Innymi słowy, za podatnika VAT może zostać uznany wyłącznie taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, wypełnia ona powyższe warunki uznania za podatnika VAT, prowadząc w sposób zorganizowany i ciągły zarobkową działalność gospodarczą w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Ad (2)

Norma prawna zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem. A contrario, wyłączona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje sytuacje, gdy podatnikowi nie przysługuje - w całości lub w części - prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Od dnia 1 kwietnia 2014 r. ustawodawca podatkowy wprowadził do ustawy o VAT szczególne zasady odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu oraz wydatków na paliwo, naprawę oraz eksploatację samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Mając na uwadze decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 353 z 28.12.2013, s. 51) oraz konieczność dostosowania polskich przepisów o podatku VAT do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors, z dniem 1 kwietnia 2014 r. ustawodawca podatkowy zmienił przepis art. 86a ustawy o VAT na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312; dalej jako ustawa nowelizująca).

Zgodnie z powołanym art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 50% kwoty podatku VAT:

Przez pojazdy samochodowe, w myśl art. 2 ust. 34 ustawy o VAT, ustawodawca podatkowy rozumie pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na podstawie art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Jednocześnie, wymieniony w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podlegających rozliczeniu zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 86a ustawy o VAT, ma charakter jedynie przykładowy. W myśl art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 - ograniczający kwotę przysługującego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do 50% jej wysokości - nie ma zastosowania w odniesieniu do następujących kategorii:

Pojazdy samochodowe uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zostały natomiast określone w ust. 4 tego przepisu, jako następujące:

Jednocześnie, na podstawie art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu nie stanowi warunku odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w przypadku pojazdów samochodowych:

Ponieważ Samochody mogą być wykorzystywane przez pracowników Spółki dla ich celów prywatnych, w związku z czym rozpoznawane jest po stronie tych pracowników nieodpłatne świadczenie z tego tytułu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 - tekst jednolity z późn. zm.), co do zasady, Spółka nie spełnia warunków określonych w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT uprawniających do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od nabycia paliwa.

Uwzględniając powyższe ograniczenie dotyczące odliczenia podatku VAT naliczonego od paliwa, Spółka będzie jednak uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Leasingodawcę dotyczących usług zarządzania Kartami.

Jak wskazano powyżej, możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłączona jest w przypadku towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co jednak nie będzie miało miejsca w przypadku rozważanych usług zarządzania Kartami.

W szczególności, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługi zarządzania Kartami (w tym nabywane w ich ramach towary i usługi, za które płatność będzie następowała przy użyciu Kart) będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Ad (3)

Przepisy o podatku VAT przewidują sytuacje, w których nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo że spełnione są generalne przesłanki upoważniające do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony. W szczególności, sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym żadna z przesłanek wyłączających prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę usług zarządzania Kartami od Leasingodawcy nie będzie jednak miała miejsca.

Rozważane usługi zarządzania Kartami nie stanowią usług, których nabycie przedmiotowo nie uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego. Dokumentujące je faktury, wyszczególniające towary i usługi nabyte przy użyciu Kart wraz z właściwą dla nich stawką podatku VAT, nie będą również stanowiły dokumentów, które wyłączono z zakresu dokumentów uprawniających do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony. W szczególności, takie faktury wystawiane przez Leasingodawcę:

Zaprezentowana w opisie zdarzenia przyszłego struktura stanowi dla celów podatku VAT łańcuchową dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Stosownie do powołanego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT opisującego skutki transakcji łańcuchowych, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oznacza to, że w ramach tzw. transakcji łańcuchowych przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, pomimo że faktycznie miało miejsce wyłącznie jedno fizyczne wydanie towaru. Tym samym, ustawodawca podatkowy zakłada pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT. Fakt, że pośrednik lub pośrednicy nie dysponują towarem nie powoduje, że traci on (tracą oni) status podatnika VAT. Podobnie fakt, że dany podmiot (podmioty) nie wszedł (nie weszli) w posiadanie towaru nie powoduje, że transakcje nie są uznawane za dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich powinien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak, jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Analogiczne regulacje zostały przewidziane dla świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dla oceny wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego relacji, pomocne mogą być tezy wyroku TSUE z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland.

W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L77.145.1 z późn. zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

W sprawie, w której zapadł ww. wyrok TSUE wskazał, że skarżąca, będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania. Karta określała skarżącą jako klientkę DKV.

Wobec tego TSUE uznał, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz - leasingodawcy czy leasingobiorcy - przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33).

TSUE skonkludował, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36).

Tezy wynikające z powołanego wyroku TSUE w sprawie Auto Lease nie mogą jednak znajdować automatycznego zastosowania do każdej sprawy, w której w stanie faktycznym transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych, tj. tylko z uwagi na występowanie w nich elementu wspólnego w postaci korzystania przez podmioty z kart paliwowych. Klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy lub usługi dla celów podatku VAT każdorazowo powinna być uzależniona od szczegółowej analizy stanu faktycznego. W szczególności, niezbędne jest zbadanie postanowień umów łączących strony transakcji oraz ich woli.

Powyższe znajduje przy tym potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako NSA) z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt: I FSK 1478/13) w sprawie przedsiębiorstwa wydającego karty paliwowe przedsiębiorcom transportowym. Pomimo że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie innego podatnika, ranga NSA i doniosłość jego orzeczeń, a także zakres przedmiotowy odpowiadający zdarzeniu przyszłemu stanowiącemu przedmiot niniejszego wniosku sprawia, że jego tezy powinny znajdować zastosowanie również w sprawie tego zdarzenia przyszłego.

Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej istotne jest więc stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, tj. przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku,gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, należy uznać, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty paliwowe, jak również pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności, istotne jest, jaki wpływ na transakcję ma podmiot udostępniający karty paliwowe. Jeżeli podmiot ten ma wpływ na istotne elementy transakcji, należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w której ramach kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, np. powinien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, przykładowo kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Spółka zauważa, że Leasingodawca ma uprawnienia do kształtowania warunków transakcji z klientami, np. Spółką, w szczególności do wypływu na cenę sprzedaży towarów i usług nabywanych przy użyciu Kart. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Leasingodawca ustala cenę sprzedaży na rzecz klienta, np. Spółki, w szczególności cena ta nie jest przedmiotem uzgodnień pomiędzy Operatorem a klientem Leasingodawcy, np. Spółką i nie musi odpowiadać cenie uprzednio zapłaconej przez Leasingodawcę Operatorowi (zazwyczaj cena oferowana przez Leasingodawcę jest wyższa). Wyłączną kompetencją Leasingodawcy jest również udzielenie klientom, np. Spółce, rabatów, w tym rabatów uprzednio otrzymanych od Operatora. Tym samym, Leasingodawca dysponuje prawem swobodnego kształtowania elementów transakcji z klientem, np. Spółką.

Ponadto, Leasingodawca ponosi odpowiedzialność względem klienta, np. Spółki, za realizację umowy sprzedaży towarów i usług, za które płatność następuje przy użyciu Karty, w tym Leasingodawca odpowiada za wady prawne i fizyczne towarów i usług nabywanych przez klienta, np. Spółkę, przy użyciu Karty. Związane z takimi ewentualnymi wadami roszczenia są kierowane przez klientów, np. Spółkę, bezpośrednio do Leasingodawcy.

Co więcej, Leasingodawca ponosi ryzyko niewypłacalności lub innych uchybień w realizacji umowy z klientem, np. Spółką, zaś ryzyka takiego nie ponosi Operator.

Finalnie, nie bez znaczenia dla oceny opisanego zdarzenia przyszłego pozostaje fakt, że Leasingodawca otrzymał indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której Minister Finansów potwierdził, że w związku ze świadczonymi przez Leasingodawcę usługami zarządzania Kartami dochodzi do transakcji łańcuchowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych znanych Spółce indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

- które, pomimo że zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, mogą stanowić dodatkową wskazówkę interpretacyjną w sprawie, szczególnie w świetle oczekiwanej zasady jednolitości orzecznictwa.

W konsekwencji, w ramach rozważanych usług zarządzania Kartami będzie dochodziło do transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku objęcia Umową również usług w zakresie świadczonych przez Leasingodawcę usług zarządzania Kartami, spełnione zostaną wszystkie warunki uprawniające Spółkę do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Leasingodawcę w związku ze świadczonymi przez niego usługami zarządzania Kartami (z uwzględnieniem określonych w art. 86a ustawy o VAT ograniczeń dotyczących odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu paliwa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy o VAT wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z dyspozycją art. 86a ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Stosownie do dyspozycji ust. 3 omawianego artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Jak wynika z ust. 4 ww. artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Na podstawie ust. 5 tego artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje zawrzeć lokalną umowę o współpracy (dalej jako Umowa) z polską spółką leasingową należącą do grupy świadczącej usługi leasingowe (dalej jako Leasingodawca). Na podstawie Umowy, Leasingodawca będzie świadczył na rzecz Spółki odpłatne usługi leasingu operacyjnego samochodów osobowych oraz samochodów ciężarowych o masie do 3,5 tony (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) oraz usługi serwisowe (fleet management). W ramach usług serwisowych Leasingodawca może świadczyć na rzecz Spółki usługi zarządzania kartami paliwowymi (dalej jako Karta lub łącznie jako Karty) umożliwiającymi bezgotówkowe zaopatrzenie samochodów w towary i usługi na stacjach benzynowych, w szczególności w paliwo, a także smary, oleje, usługi mycia, naprawy itp.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Leasingodawcy dotyczącymi zakresu i sposobu świadczenia usług zarządzania Kartami, Karty są wystawiane przez operatorów stacji benzynowych (zasadniczo przez koncerny paliwowe) (dalej jako Operator lub łącznie jako Operatorzy) na rzecz Leasingodawcy, który następnie przekazuje je swoim klientom, np. Spółce, do bezpośredniego korzystania na stacjach benzynowych. Usługi zarządzania Kartami świadczone przez Leasingodawcę, co do zasady, obejmują zamawianie i konfigurację Kart przekazywanych klientowi, np. Spółce, modyfikację limitów na Kartach czy blokowanie Kart w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. W ramach rozważanych usług Leasingodawca przygotowuje i przedstawia klientom, np. Spółce, okresowe analizy wydatków poniesionych przy użyciu Karty dla danego pojazdu. Ponadto, w ramach rozważanej usługi Leasingodawca może udzielać klientom, np. Spółce, rabatów na zakup paliwa, które to rabaty wcześniej Leasingodawca otrzymał od Operatorów w zależności od wielkości dokonanych od Operatorów zakupów. Zazwyczaj Operatorzy udzielają Leasingodawcy rabatów na koniec danego okresu rozliczeniowego, na podstawie wartości dokonanych przy użyciu Kart zakupów. W oparciu o otrzymane od Operatorów faktury Leasingodawca wystawia faktury na rzecz klientów, np. Spółki, z wyszczególnionymi towarami lub usługami zakupionymi przy użyciu Kart i właściwą dla nich stawką podatku VAT. Cena sprzedaży na rzecz klienta, np. Spółkę, jest ustalana przez Leasingodawcę, w szczególności nie jest przedmiotem uzgodnień pomiędzy Operatorem a klientem Leasingodawcy, tylko pomiędzy Leasingodawcą a jego klientem (np. Spółką) i nie musi odpowiadać cenie uprzednio zapłaconej przez Leasingodawcę Operatorowi (zazwyczaj cena oferowana przez Leasingodawcę jest wyższa). Przedmiotowe faktury uwzględniają udzielone przez Leasingodawcę rabaty, których wielkość pozostaje wyłączną kompetencją Leasingodawcy. W szczególności, Leasingodawca nie jest zobowiązany do udzielenia klientowi, np. Spółce, rabatu (w całości czy w części), który uprzednio otrzymał od Operatora. Tym samym, Leasingodawca dysponuje prawem swobodnego kształtowania elementów transakcji z klientem, np. Spółką. Jednocześnie, Leasingodawca odpowiada względem klienta, np. Spółki, za realizację umowy sprzedaży towarów i usług, za które płatność następuje przy użyciu Karty, w tym Leasingodawca ponosi odpowiedzialność za wady prawne i fizyczne towarów i usług nabywanych przez klienta, np. Spółkę, przy użyciu Karty. Roszczenia związane z takimi ewentualnymi wadami są kierowane przez klientów, np. Spółkę, bezpośrednio do Leasingodawcy. Leasingodawca jest zatem podmiotem zobowiązanym m.in. z tytułu gwarancji lub rękojmi. Z drugiej strony, Leasingodawca ponosi ryzyko niewypłacalności lub innych uchybień w realizacji umowy z klientem, np. Spółką, zaś ryzyka takiego nie ponosi Operator.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższych informacji istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa bądź innych artykułów dostępnych na stacji paliw czy usług) i podmiotem, dla którego wydano karty paliwowe. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. - wg schematu przedstawionego wyżej - dostawa na rzecz nabywcy (użytkownika samochodu), będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również, że ust. 8 art. 7 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo powinien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Leasingodawca, przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że Leasingodawca nie jest podmiotem, który można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem), zaś transakcja pomiędzy Leasingodawcą i nabywcą nie nosi znamion dostawy (Leasingodawca, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów).

W podobnym kontekście wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundedamt fur Finanzen. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Auto Lease, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, "iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. I FSK 1177/11, wskazując, że mimo że wyrok TSUE został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter - odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawy towarów" na tle prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie dokonane dostawy towarów i usług za pośrednictwem kart paliwowych należy uznać za transakcje łańcuchowe bowiem Leasingodawca udzielając rabatu na towary i usługi ma wpływ na ich cenę, a ponadto Leasingodawca określił w umowie rodzaj towarów i usług, które mogą być nabywane przy wykorzystaniu kart paliwowych. Leasingodawca określił w umowie pojazd do którego mogą być nabywane towary i usługi przy użyciu karty paliwowej, a ponadto Leasingodawca w określonych przypadkach może zablokować kartę paliwową uniemożliwiając Wnioskodawcy nabywanie towarów i usług. W związku z tym należy uznać, że pomimo tego, że Leasingodawca nie nabywał fizycznie poszczególnych towarów i usług celem ich odsprzedaży Wnioskodawcy to rozporządzał tymi towarami i usługami jak właściciel przed nabyciem ich przez Wnioskodawcę. A w konsekwencji między Leasingodawcą a Wnioskodawcą dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy oraz do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy. W związku z tym, że Wnioskodawca użytkuje pojazdy, co do których nie spełnia warunków uprawniających do odliczenia 100% podatku, Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Leasingodawcę z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.