IPPP1/4512-898/15-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., 112, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Parterem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. jest spółką prawa brytyjskiego posiadającą oddział w Polsce. W ramach działalności Agent jest uprawniony do świadczenia w Polsce usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca postanowił podjąć współpracę z polskim bankiem, należącym do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca. Profil działalności Partnera związany jest z oferowaniem produktów bankowych oraz innych usług dla szerokiego kręgu klientów: Partner oferuje produkty bankowe na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

Celem nawiązania współpracy przez Agenta i Partnera jest zaoferowanie jak największej liczbie klientów wybranych produktów bankowych i ubezpieczeniowych. Cel ten ma zostać osiągnięty poprzez kierowanie do klientów wspólnej oferty przygotowanej przez Strony (obejmującej wybrane produkty bankowe - dostarczane przez Partnera i wybrane produkty ubezpieczeniowe - dostarczane przez Agenta). Z uwagi na zakres działalności Partnera oraz jej długoletni charakter, Partner posiada bazę danych klientów, do których może zostać skierowana ww. oferta.

Skoordynowanie i połączenie działań Agenta i Partnera ma w tym zakresie - na zasadzie synergii - doprowadzić do zwiększenia sprzedaży ww. produktów w porównaniu do sytuacji, która miałaby miejsce, gdyby każda ze Stron działała w tym zakresie samodzielnie.

Zasady ww. współpracy oraz wynikających z niej rozliczeń zostaną określone w Umowie o wspólnym przedsięwzięciu zawartej między Agentem a Partnerem. Zgodnie z jej postanowieniami:

* produkty oferowane na podstawie Umowy będą obejmowały:

* oferta Produktów bankowych oraz Produktów ubezpieczeniowych będzie kierowana do klientów ujętych w bazie danych kontaktowych znajdującej się w posiadaniu Partnera. W związku z powyższym, w celu umożliwienia realizacji celów określonych w Umowie, Partner umożliwi Agentowi dostęp do ww. bazy - po spełnieniu wymogów prawa regulujących dostęp do danych osobowych oraz danych objętych tajemnicą bankową. Agent będzie uprawniony do korzystania z ww. bazy wyłącznie w celach wynikających z Umowy;

* w celu realizacji założeń Umowy, każda ze Stron udostępni personel, zaplecze techniczne oraz wiedzę na temat dostarczanych Produktów pozwalające na oferowanie klientom Produktów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

* w ramach wzajemnej współpracy Strony mogą podejmować wspólne działania marketingowo-promocyjne związane z Produktami;

* zamiarem Stron nie jest zawiązanie spółki cywilnej lub innego podmiotu o podobnym charakterze;

* mając na uwadze różny zakres funkcji i zasobów zaangażowanych przez każdą ze Stron w realizację Umowy, dążąc do odzwierciedlenia tego faktu na poziomie dochodów uzyskiwanych przez Agenta oraz Partnera, Strony ustalą następujące zasady wzajemnych rozliczeń finansowych:

ii. prowizje uzyskane przez Agenta oraz Partnera w związku ze sprzedażą Produktów bankowych na zasadach przewidzianych w Umowie.

W praktyce, przyjęty między Stronami schemat rozliczeń polega więc na zsumowaniu przychodów uzyskanych przez Strony na podstawie Umowy, a następnie ich podziale między Agenta i Partnera w taki sposób, aby odzwierciedlał on jak najpełniej zakres funkcji i zasobów realizowanych/zaangażowanych przez każdą ze Stron. Intencją przedstawionego mechanizmu rozliczeń jest więc zapewnienie adekwatnego rozłożenia między Stronami osiągniętych przez nie dochodów oraz poniesionych kosztów.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, oprócz Produktów ubezpieczeniowych Agent będzie mógł w ramach Umowy oferować klientom Produkty bankowe. W tym celu, z uwagi na wymogi prawa bankowego (art. 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe), Strony podpiszą odpowiednią umowę agencyjną. Na jej mocy, wynagrodzenie za czynności realizowane przez Partnera w odniesieniu do Produktów bankowych będzie dokonywane w ramach Umowy (tekst jedn.: Umowy o wspólnym przedsięwzięciu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenia dokonywane między Wnioskodawcą a Partnerem na podstawie Umowy będą pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym w przypadku otrzymania przez Agenta tytułem rozliczenia kwoty od Partnera - kwota ta nie będzie stanowiła po stronie Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i, w rezultacie, nie powinna być uwzględniana przez Agenta w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT i dokumentowana fakturą wystawianą przez Agenta.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenia dokonywane między Wnioskodawcą a Partnerem na podstawie Umowy będą pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, a tym samym w przypadku otrzymania przez Agenta tytułem rozliczenia kwoty od Partnera - kwota ta nie będzie stanowiła po stronie Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i, w rezultacie, nie powinna być uwzględniana przez Agenta w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT i dokumentowana fakturą wystawianą przez Agenta.

1. Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa i towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przy tym w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są zaś stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów należy wykluczyć możliwość uznania czynności realizowanych przez Strony na podstawie Umowy za dostawę towarów. W wyniku zawarcia Umowy oraz dokonywanych na jej podstawie rozliczeń, będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie dojdzie bowiem do przeniesienia między nimi prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami.

W opinii Wnioskodawcy, brak jest także podstaw do uznania, iż na podstawie Umowy będzie dochodziło do świadczenia usług między Stronami. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, usługą jest każde świadczenie podatnika VAT, które nie spełnia kryteriów uznania za dostawę, tj. którego przedmiotem nie jest towar w ww. rozumieniu oraz w następstwie którego nie dochodzi do przeniesienia nad nim władztwa (prawa do rozporządzania).

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

* czynność dokonywana jest przez podatnika VAT działającego w takim charakterze,

* w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego,

* za odpłatnością, przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek (związek przyczynowo-skutkowy), występuje ekwiwalentność;

* odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi korzyść).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione okoliczności dotyczące zasad współpracy oraz rozliczeń dokonywanych między Stronami na podstawie Umowy, należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku nie wystąpi świadczenie usług, o którym mowa powyżej. W opinii Agenta, nie zostaną bowiem spełnione dwie ostatnie przesłanki, tj.:

* nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przepływami środków a zadaniami (czynnościami) realizowanymi przez każdą ze Stron (w zależności od "kierunku" rozliczenia);

* dodatkowo, nieuzasadnione byłoby uznanie jednej strony Umowy za beneficjenta z tytułu czynności podejmowanych przez drugą stronę (obie Strony odnoszą korzyści z podejmowanych działań).

Po pierwsze, aby można było mówić o usłudze, konieczne jest istnienie świadczenia, które byłoby spełniane na rzecz usługobiorcy (nabywcy). Świadczenie to, zgodnie z ustawą o VAT, może przy tym przybierać rozmaite formy zachowania się usługodawcy, w tym może polegać na zaniechaniu działania (aktywnego zachowania się) lub powstrzymaniu się od niego. Efektem takiego świadczenia powinna być korzyść, która powinna wystąpić po stronie nabywcy (beneficjenta). W zamian za jej uzyskanie, zgodnie z łączącym go z usługodawcą stosunkiem prawnym, nabywca powinien być zobowiązany do spełnienia świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty wynagrodzenia.

Po drugie, usługa powinna mieć charakter odpłatny, a więc być świadczona za wynagrodzeniem. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. W związku z tym dla ustalenia jego zakresu znaczeniowego należy odwoływać się do jego potocznego (słownikowego) rozumienia (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (edycja internetowa) odpłatny to "taki, za który się płaci") oraz dorobku orzecznictwa, przede wszystkim ETS.

W rozpatrywanym przypadku żadna ze Stron nie będzie spełniać świadczeń na rzecz drugiej. W rezultacie, Strony nie będą występować w charakterze nabywcy (usługobiorcy) czynności (usług) wykonywanych przez drugą stronę Umowy. O ile bowiem sama Umowa będzie określać zasady współpracy między Agentem a Partnerem, to Strony nie będą na jej podstawie świadczyć sobie nawzajem jakichkolwiek usług. W ramach planowanego schematu działania, usługi o charakterze finansowym/ubezpieczeniowym (w postaci dostarczanych przez Strony Produktów bankowych i Produktów ubezpieczeniowych) będą bowiem świadczone na rzecz klientów, którzy zdecydują się na skorzystanie z oferty przygotowanej wspólnie przez Strony. W rezultacie, świadczenie usług będzie występowało: (i) w relacji Partner - klient (w zakresie Produktów bankowych) i (ii) w relacji Agent - instytucja zlecająca Agentowi świadczenie usług pośrednictwa przy sprzedaży Produktów ubezpieczeniowych (taki schemat wynika ze specyfiki działania Agenta, który nie nabywa i "odsprzedaje" usługi ubezpieczeniowej, ale pośredniczy przy ich sprzedaży, w zamian za co uzyskuje odpowiednią prowizję od zleceniodawcy). Z biznesowego i ekonomicznego punktu widzenia sposób obrotu wszystkimi Produktami jest jednak podobny: dla celów współpracy na podstawie Umowy Strony zapewniają Produkty właściwe dla ich działalności (Partner - Produkty bankowe, Agent - Produkty ubezpieczeniowe) i oferują je tej samej grupie klientów. Stąd, zamierzeniem Stron nie jest dostarczanie korzyści/przysporzenia dla drugiej Strony, ale dostarczenie tej korzyści klientom, w zamian za należne od nich wynagrodzenie (w przypadku Produktów ubezpieczeniowych wynagrodzenie uzyskane od klientów w postaci składek "przełoży się" na prowizje uzyskane przez Agenta od podmiotu zlecającego mu świadczenie usługi pośrednictwa). W związku z powyższym, świadczenie usług przez daną Stronę nie będzie realizowane wobec drugiej Strony, ale wobec klientów/instytucji zlecających świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Stąd, mimo że w relacji Agent - Partner nie dojdzie do świadczenia usług, to w ramach planowanej współpracy cały obrót z tytułu sprzedaży Produktów bankowych oraz Produktów ubezpieczeniowych będzie podlegał opodatkowaniu VAT (w odniesieniu do Produktów bankowych - po stronie Partnera, a w odniesieniu do Produktów ubezpieczeniowych - po stronie Agenta).

W świetle powyższego, w szczególności nieuzasadnione byłoby zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie, że wzajemne rozliczenia finansowe dokonywane między Stronami na podstawie Umowy stanowią, wynagrodzenie z tytułu usług realizowanych przez Agenta lub Partnera na rzecz drugiej Strony. Charakter tych rozliczeń wskazuje bowiem, że nie są one zapłatą za skonkretyzowane świadczenie jednej ze Stron (do którego byłaby ona na podstawie Umowy zobowiązana), ale rozliczeniem czysto finansowym, zależnym od wyników skuteczności działań podjętych w ramach współpracy przez każdą ze Stron oraz poniesionych przez nie kosztów/zaangażowanych zasobów. W rezultacie, rozliczeń tych nie można przypisać do jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego należy w szczególności zaznaczyć, że otrzymanie przez Agenta określonej kwoty od Partnera nie będzie wynikiem jakichkolwiek szczególnych działań podejmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera. Równocześnie, w związku z dokonaniem płatności na rzecz Partnera Agent nie uzyska w zamian jakiejkolwiek wymiernej korzyści/ przysporzenia. Co więcej, zachowując się dokładnie w taki sam sposób, to Agent może być zobowiązany do zapłaty określonej kwoty na rzecz Partnera, nie uzyskując w zamian żadnej wymiernej korzyści/przysporzenia. Wszelkie działania podejmowane przez Strony będą nakierowane i będą miały na celu sprzedaż jak największej ilości Produktów na rzecz klientów, a nie realizowanie jakichkolwiek świadczeń na rzecz drugiej Strony.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach przyjętego schematu współpracy, Strony będą więc dokonywały odpowiedniego podziału zysków tak, aby odpowiadały one rzeczywistemu podziałowi zaangażowania i funkcji realizowanych przez każdą ze Stron.

W konsekwencji, skoro nie można mówić o spełnianiu przez Strony na swoją rzecz wzajemnych świadczeń, nie można też mówić, iż przewidziane w Umowie rozliczenia stanowić będą wynagrodzenie w ww. rozumieniu. Skoro tak, powinny one być traktowane wyłącznie jako przejaw wzajemnych rozliczeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

2. Stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych

Argumentacja o braku czynności podlegającej VAT, która w rozpatrywanym przypadku mogłaby stanowić przedmiot opodatkowania, znajduje oparcie w orzecznictwie ETS. W szczególności eksponowany jest w nim wymóg istnienia bezpośredniego związku między otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem. Związek ten winien mieć charakter przyczynowy. Oznacza to, iż zapłata powinna być konsekwencją spełnienia świadczenia w postaci dostarczenia towaru lub wykonania usługi. W konsekwencji, powinna być podatnikowi należna na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego (np. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden).

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do modelu współpracy przyjętego na podstawie Umowy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych dotyczących tzw. wspólnych przedsięwzięć. Przykładowo, do tego rodzaju współpracy odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 291/08; orzeczenie prawomocne), w którym czytamy m.in., iż:

"Celem (...) kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód).

Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowana korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich (konsumentów banku i partnera)."

Podobnie, w wyroku z 12 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1128/12) NSA stwierdził m.in., że:

"Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można; do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia."

Stanowisko takie było prezentowane w szeregu innych wyroków sądowych (np. wyroki NSA z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13, i z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13).

Analogiczne podejście jest prezentowane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2015 r. (sygn. IPPP2/443-1079/14-4/BH) i z 13 listopada 2013 r. (sygn. IPPP1/443-825/13-2/PR).

Zasady współpracy realizowanej przez Strony na podstawie Umowy będą spełniać ww. wymogi. Jak zostało to już wcześniej wykazane, jej celem będzie podejmowanie przez Strony skoordynowanych wspólnych działań zmierzających do maksymalizacji przychodów z tytułu sprzedaży Produktów bankowych i Produktów ubezpieczeniowych (a nie np. wzajemne świadczenie usług między Stronami).

3. Dokumentowanie rozliczeń między Stronami

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zgodnie z wcześniejszymi uwagami, rozliczenia między Agentem a Partnerem na podstawie Umowy nie będą stanowiły dla żadnej ze Strony (tekst jedn.: Agenta oraz Partnera) zapłaty za świadczone usługi (bądź dostawę towarów), a tym samym brak będzie podstaw do uznania, iż przedmiotowe rozliczenia wiążą się z obowiązkiem wystawienia faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W szczególności oznacza to, że w przypadku dokonania transferu środków pieniężnych przez Partnera na rzecz Agenta, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ich udokumentowania za pomocą faktury.

Tym samym, transfery środków pieniężnych realizowane przez Strony na podstawie Umowy będą mogły być dokumentowane np, notami księgowymi.

W związku z zaprezentowaną powyżej argumentacją, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenieprawidłowości jego stanowiska jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W konsekwencji wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca postanowił podjąć współpracę z Partnerem (Bankiem) prowadzącym działalność związaną z oferowaniem m.in. produktów bankowych. Celem nawiązania współpracy przez Wnioskodawcę i Partnera jest zaoferowanie jak największej liczbie klientów wybranych produktów bankowych i ubezpieczeniowych. Cel ten ma zostać osiągnięty poprzez kierowanie do klientów wspólnej oferty przygotowanej przez Strony (obejmującej wybrane produkty bankowe - dostarczane przez Partnera i wybrane produkty ubezpieczeniowe - dostarczane przez Wnioskodawcę). Skoordynowanie i połączenie działań Banku i Wnioskodawcy ma w tym zakresie doprowadzić do zwiększenia sprzedaży ww. produktów w porównaniu do sytuacji, która miałaby miejsce, gdyby każda ze Stron działała w tym zakresie samodzielnie.

Zasady ww. współpracy oraz wynikających z niej rozliczeń zostaną określone w Umowie o wspólnym przedsięwzięciu zawartej między Wnioskodawcą a Partnerem. Zgodnie z jej postanowieniami produkty oferowane na podstawie Umowy będą obejmowały:

Oferta Produktów bankowych oraz Produktów ubezpieczeniowych będzie kierowana do klientów ujętych w bazie danych kontaktowych znajdującej się w posiadaniu Banku. Wnioskodawca wskazał, że w celu umożliwienia realizacji celów określonych w Umowie, Parter umożliwi Wnioskodawcy dostęp do ww. bazy. Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z ww. bazy wyłącznie w celach wynikających z Umowy. Ponadto, w celu realizacji założeń Umowy, każda ze Stron udostępni personel, zaplecze techniczne oraz wiedzę na temat dostarczanych Produktów pozwalające na oferowanie klientom Produktów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W ramach wzajemnej współpracy Strony mogą podejmować wspólne działania marketingowo-promocyjne związane z Produktami. Wnioskodawca wskazała, że zamiarem Stron nie jest zawiązanie spółki cywilnej lub innego podmiotu o podobnym charakterze.

Wnioskodawca wskazał, że podstawą obliczenia dochodu wypracowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizowanego w ramach Umowy będzie:

Wnioskodawca wskazał, że podstawą do dokonywania płatności między Stronami mają być noty obciążeniowe, jakie Strony zobowiązują się sobie nawzajem wystawiać (w zależności od tego, jaki ma być "kierunek" płatności).

Przyjęty między Stronami schemat rozliczeń polega więc na zsumowaniu przychodów uzyskanych przez Strony na podstawie Umowy, a następnie ich podziale między Wnioskodawcę i Partnera w taki sposób, aby odzwierciedlał on jak najpełniej zakres funkcji i zasobów realizowanych/zaangażowanych przez każdą ze Stron. Intencją przedstawionego mechanizmu rozliczeń jest więc zapewnienie adekwatnego rozłożenia między Stronami osiągniętych przez nie dochodów oraz poniesionych kosztów.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy rozliczenia dokonywane między Wnioskodawcą a Partnerem dokonywane w ramach zawartej Umowy stanowią czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT a w konsekwencji jak powinny być udokumentowane.

Zauważyć należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Mając na względzie przepisy prawa cywilnego należy stwierdzić, że pod pojęciem umowy należy rozumieć dwustronną czynność prawną (zgodne oświadczenie woli zmierzające do wywołania skutków prawnych), będącą powszechnie przyjętym sposobem nawiązywania więzi gospodarczych przez podmioty prawa (jest instrumentem wymiany dóbr i usług w formie towarowo-pieniężnej). Ponadto umowa stanowi podstawowe źródło powstania stosunku cywilnoprawnego (zobowiązaniowego) pomiędzy stronami, które ją zawarły. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych decyzji między kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe.

W konsekwencji strony zawierające umowę o współpracy mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem z tytułu zawartej umowy o wspólnym przedsięwzięciu, Strony nie tworzą odrębnego podmiotu, lecz zachowują samodzielność w realizowaniu zamierzonego celu. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy o wspólnym przedsięwzięciu (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych ich rozliczeń. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że działając w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie "dostawa towarów" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca wraz z Partnerem zawarł umowę o wspólnym przedsięwzięciu. Celem zawartej umowy będzie sprzedaż wspólnej oferty kierowanej do klientów, co doprowadzi do zwiększenia sprzedaży produktów w porównaniu do sytuacji, która miałaby miejsce, w przypadku gdy każda ze Stron umowy działałaby w tym zakresie sama. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca otrzyma od Partnera dostęp do bazy Klientów do których będzie skierowana oferta, każda ze Stron udostępni personel, zaplecze techniczne, wiedzę na temat dostarczanych produktów. Następnie Strony po zsumowaniu przychodów uwzględniając koszty oraz zaangażowanie poszczególnych Partnerów będą przekazywały sobie zysk ze sprzedaży produktów.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, określone w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Świadczeniem w tym przypadku jest zobowiązanie stron do wykonania względem siebie określonych usług np. wzajemne udostępnianie personelu, zaplecza technicznego, wiedzy. W analizowanej relacji między Stronami umowy dochodzi do wzajemnych świadczeń z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w postaci sprzedaży produktów. Wnioskodawca dokonywać będzie na rzecz Partnera określonej treści świadczenia, dzięki któremu spodziewa się odnieść korzyść w postaci zwiększenia sprzedaży produktów. Wynagrodzeniem za świadczone przez Wnioskodawcę usługi będzie w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy (Partnera).

W rozpatrywanym przypadku, istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę pozwala uznać czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem, otrzymane od Partnera kwoty stanowić będą dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenie usług, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak stanowi art. 106a ustawy stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem, rozliczenia dokonane pomiędzy Wnioskodawcą a Parterem będącymi podatnikami podatku VAT, określone przez Wnioskodawcę, stanowią kwoty należne z tytułu czynności wykonanych w ramach zawartej Umowy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę tytułem rozliczenia od Partnera powinna być uwzględniana na podstawie art. 29a ustawy w podstawie opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Powołane w stanowisku Wnioskodawcy orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia mające na celu poparcie argumentacji Zainteresowanego odnoszą się do rozliczeń pieniężnych dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum, którym nie towarzyszy żadne świadczenie usług ani żadna dostawa towarów. Przekazywane środki pieniężne pomiędzy uczestnikami konsorcjum są - w sprawach będących przedmiotem powołanych wyroków - jedynie podziałem zysków i kosztów - rozliczeniami międzyokresowymi. Zatem opisane stany faktyczne wskazane w orzeczeniach, na które powołuje się Zainteresowany są odmienne od zaprezentowanego w złożonym wniosku.

Analogicznie należy wskazać w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych. Odnoszą się one do kwestii wzajemnego rozliczenia zysków i strat pomiędzy uczestnikami konsorcjum, którym nie towarzyszą żadne wzajemne świadczenia. Ze stanów spraw zaprezentowanych w powołanych przez Zainteresowanego interpretacjach wynika, że przekazywane należności pomiędzy stronami nie są związane z żadna dostawą towarów ani z żadnym świadczeniem usług, dlatego też ww interpretacje nie mogą znaleźć zastosowania do omawianej sprawy.

Jednocześnie - z uwagi treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: "minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" - zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla partnera przedsięwzięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.