IPPP1/4512-879/15-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych przez Pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych przez Pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem należącym do międzynarodowej Grupy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), a czynności wykonywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochody osobowe stanowiące jej własność lub też używane na podstawie umowy najmu / leasingu lub umów o podobnym charakterze (dalej: Samochody), które są powierzane osobom zatrudnionym przez Spółkę na podstawie umów o pracę (dalej: Pracownicy). Samochody stanowią pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, tj. pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zasady przekazywania Samochodów na rzecz Pracowników, ich użytkowania oraz dopuszczalnego wykorzystywania Samochodów do celów prywatnych regulowane są pisemnym regulaminem (dalej: Regulamin).

Poniżej, Wnioskodawca przedstawia najważniejsze założenia użytkowania / wykorzystywania Samochodów przez Pracowników: (i) wynikające z obecnie obowiązującego Regulaminu oraz (ii) wynikające ze zmian, które Spółka rozważa wprowadzić w tym zakresie.

(i) obecne zasady korzystania z Samochodów

Zgodnie z Regulaminem, Samochód może otrzymać Pracownik, którego stanowisko jest zakwalifikowane do odpowiedniej kategorii zaszeregowania zależnej od specyfiki stanowiska. Samochody są przekazywane przez Spółkę w celu wykonywania obowiązków służbowych przez Pracowników. Jednocześnie, Spółka dopuszcza - pod pewnymi warunkami - wykorzystywanie Samochodów także do celów prywatnych na zasadach ściśle określonych w Regulaminie oraz do wysokości miesięcznego limitu. Przekazanie Samochodu na rzecz Pracownika następuje na podstawie protokołu (stanowiącego załącznik do Regulaminu).

Na podstawie Regulaminu, Spółka zobowiązuje się do pokrywania następujących kosztów związanych z Samochodami: (i) pełnych kosztów związanych z zakupem Samochodu, jego wyposażeniem oraz rejestracją, (ii) kosztów ubezpieczenia OC i AC Samochodu oraz ubezpieczenia Assistance, (iii) kosztów bieżących przeglądów gwarancyjnych i rejestracyjnych Samochodu, (iv) kosztów koniecznych napraw Samochodu, o ile wynikają one z bieżącego użytkowania Samochodu, (v) innych kosztów związanych z naprawą Samochodu, o ile nie zostały one poniesione przez firmę ubezpieczeniową lub Pracownika, (vi) kosztów eksploatacyjnych Samochodu związanych z bieżącym użytkowaniem do celów służbowych, w tym kosztów mycia Samochodu nie częściej niż dwa razy w miesiącu oraz (vii) kosztów parkowania Samochodu podczas odbywanych spotkań służbowych. Pod koniec każdego miesiąca kalendarzowego Pracownik ma obowiązek przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów wymienionych powyżej wraz z zestawieniem tych kosztów.

Jednocześnie, Regulamin określa, że Pracownik zobowiązuje się do pokrywania następujących kosztów związanych z używaniem Samochodu: (i) kosztów paliwa zużytego podczas wykorzystywania Samochodu do celów prywatnych w jazdach wykonywanych w dni robocze, w dni urzędowo wolne od pracy i święta oraz inne dni, w których Pracownik nie podejmuje pracy na rzecz Spółki (np. podczas urlopu wypoczynkowego i choroby), (ii) innych kosztów eksploatacyjnych wynikających z użytkowania Samochodu do celów prywatnych, (iii) kosztów kar i mandatów wynikających z niewłaściwego parkowania lub łamania przepisów drogowych oraz innych kosztów z tym związanych, (iv) kwoty stanowiącej równowartość kwoty niepokrytej z winy Pracownika przez ubezpieczyciela oraz szkody powstałej w wyniku utraty przez Spółkę zniżek na składki OC/AC oraz (v) kosztów naprawy Samochodu, jeśli szkoda powstała w wyniku prowadzenia Samochodu pod wpływem alkoholu i innych środków odurzających lub leków, których stosowanie może wpływać negatywnie na zdolność prowadzenia pojazdów mechanicznych. Ponadto, Spółka zastrzega sobie prawo do dochodzenia od Pracownika zwrotu wszystkich kosztów naprawy Samochodu lub zwrotu poniesionej straty związanej z kradzieżą Samochodu w przypadku, gdy Pracownik przez swoje zaniedbanie w postaci niewłaściwego zabezpieczenia lub używania Samochodu, niepodjęcia wymaganych działań w celu zgłoszenia wypadku, kolizji, kradzieży lub uszkodzenia na Policję i do firmy ubezpieczeniowej lub niezłożenia wymaganych zeznań lub dokumentów doprowadzi do niewypłacenia odszkodowania z tytułu zawartej polisy ubezpieczenia Samochodu.

Regulamin określa, że Pracownik jest zobowiązany do używania Samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem, instrukcją obsługi oraz przepisami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce. Ponadto, Pracownik może przekazać Samochód do używania osobie trzeciej wyłącznie na podstawie pisemnej zgody Wnioskodawcy.

Regulamin wskazuje, że Pracownik wykorzystuje Samochód w celu wykonywania obowiązków pracowniczych (do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki) oraz do celów prywatnych. Bez względu na cel powierzenia Samochodu Pracownik zobowiązuje się należycie dbać o Samochód w zakresie m.in. jego zabezpieczenia przed uszkodzeniem lub kradzieżą.

W szczególności, w Regulaminie określono, że miejscem parkowania Samochodu jest posesja lub garaż znajdujące się w posiadaniu Pracownika. Niemniej, w jazdach lokalnych i jazdach zamiejscowych bez noclegu, bez względu na ich charakter (służbowe lub prywatne), Pracownik jest zobowiązany korzystać wyłącznie z miejsc wyznaczonych do parkowania. W jazdach zamiejscowych z noclegiem, bez względu na ich charakter (służbowe lub prywatne), Pracownik jest zobowiązany korzystać wyłącznie ze strzeżonych miejsc parkingowych.

Ponadto, w Regulaminie określono, że Pracownik zobowiązuje się do złożenia (do końca danego miesiąca) pisemnego oświadczenia, w jakich dniach nie użytkował Samochodu do celów prywatnych, przy czym w przypadku niezłożenia takiego oświadczenia, uznaje się, że Samochód był wykorzystywany do celów prywatnych przez cały miesiąc.

(ii) rozważane zmiany zasad korzystania z Samochodów

Aktualnie Spółka rozważa zmianę zasad wykorzystywania Samochodów poprzez wprowadzenie do Regulaminu nowych zasad korzystania z Samochodów (dalej: Nowy Regulamin), które precyzyjniej określałyby zasady przechowywania Samochodów przez Pracowników oraz mogłyby modyfikować zasady wykorzystywania Samochodów do celów prywatnych.

Nowy Regulamin wskazywałby, iż Pracownik zobowiązany jest do przechowywania Samochodu w miejscu i na zasadach w nim określonych, w szczególności do przechowywania Samochodu w miejscu i warunkach zapewniających: (i) minimalizację ryzyka kradzieży / uszkodzenia Samochodu lub elementów jego wyposażenia oraz (ii) minimalizację ryzyka związanego z uszkodzeniem Samochodu lub elementów jego wyposażenia w wyniku działania niekorzystnych czynników atmosferycznych.

Przekazanie Samochodu na rzecz Pracownika następowałoby na podstawie protokołu (stanowiącego załącznik do Nowego Regulaminu), w którym określone zostałoby miejsce parkowania powierzonego Samochodu - tj. wskazanie posesji lub garażu znajdującego się posiadaniu lub władaniu Pracownika, w którym byłby zobowiązany przechowywać Samochód. Miejsce przechowywania Samochodu musiałoby spełniać warunki zapewniające minimalizację ryzyka kradzieży/uszkodzenia Samochodu lub elementów jego wyposażenia oraz minimalizację ryzyka związanego z uszkodzeniem Samochodu lub elementów jego wyposażenia w wyniku działania niekorzystnych czynników atmosferycznych. Jednocześnie, z Nowego Regulaminu wynikałoby wprost, iż przechowywanie Samochodu w wyznaczonym miejscu stanowiłoby realizację obowiązków służbowych Pracownika.

Ponadto, zgodnie z Nowym Regulaminem w przypadku wystąpienia obiektywnych okoliczności (np. podróży służbowej Pracownika, oddania Samochodu do serwisu / naprawy), dopuszczalne byłoby pozostawienie Samochodu przez Pracownika w miejscu innym niż miejsce jego przechowywania, o ile miejsce to spełniałoby warunki dotyczące zapewnienia bezpieczeństwa Samochodu.

Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, iż w Nowym Regulaminie znalazłby się zapis stanowiący, iż korzystanie z Samochodu do celów innych niż służbowe (tekst jedn.: do celów prywatnych Pracownika) byłoby zabronione. Ponadto, całkowicie wyeliminowana zostanie możliwość przekazywania Samochodów do używania osobie trzeciej (tekst jedn.: osobie innej niż dany Pracownik). Niemniej, pomimo wprowadzenia zakazu korzystania z Samochodów dla celów prywatnych, Pracownicy w dalszym ciągu byliby zobowiązani do przechowywania ich w wyznaczonych miejscach (bowiem przechowywanie Samochodów w tych wyznaczonych miejscach stanowiłoby realizację obowiązków służbowych Pracowników). Ponadto, w przypadku określenia w Nowym Regulaminie, iż korzystanie z Samochodu do celów innych niż służbowe jest zabronione, Spółka nałożyłaby na pracowników obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 6-8 ustawy o VAT.

W związku z opisanymi powyżej obowiązującymi zasadami korzystania z Samochodów (określonymi w Regulaminie) oraz planowanymi zmianami zasad korzystania z Samochodów (jakie mogą zostać wprowadzone Nowym Regulaminem) Spółka powzięła wątpliwości w zakresie określenia swoich obowiązków dotyczących działania w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) oraz przysługującego jej zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi Samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wprowadzeniem Nowego Regulaminu oraz ustanowieniem zakazu wykorzystywania Samochodów dla celów prywatnych, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Samochodami bez konieczności uwzględniania ograniczeń określonych w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku VAT naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, stosownie do art. 86a ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 50% kwoty podatku m.in. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, zalicza się wydatki dotyczące m.in. nabycia tych pojazdów, używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową oraz nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Tym samym, generalną zasadą wynikającą z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest ograniczenie podatnikom prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami związanym z pojazdami samochodowymi do kwoty 50% podatku VAT naliczonego.

Jednakże zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pojazdy samochodowe - zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT - są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika m.in. wtedy, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Mając na uwadze powyższe - zdaniem Spółki - w przypadku wprowadzenia Nowego Regulaminu określającego nowe zasady przechowywania Samochodów przez Pracowników oraz wprowadzającego zakaz wykorzystywania Samochodów dla celów prywatnych przez Pracowników, Spółki przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Samochodami bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (pod warunkiem dopełnienia obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożenia stosownego zawiadomienia do urzędu skarbowego).

W opinii Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji, będą bowiem spełnione wszystkie warunki niezbędne dla przysługiwania Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że:

* Samochody będą wykorzystywane w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, która jest, co do zasady, opodatkowana podatkiem VAT - a tym samym - spełniony będzie warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

* Sposób wykorzystywania Samochodów określony w Nowym Regulaminie będzie wykluczał użycie Samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki (wykorzystanie Samochodu przez Pracownika dla celów prywatnych będzie stanowiło naruszenie obowiązków pracowniczych) - a tym samym - spełniony będzie warunek określony w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT;

* Spółka powierzy pracownikom prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu oraz złoży stosowne zawiadomienie do urzędu skarbowego - a tym samym - spełnione będą warunki formalne określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 6-8 ustawy o VAT oraz w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

Ponadto, powyższego wniosku - zdaniem Spółki - nie zmienia okoliczność nałożenia na pracowników obowiązku przechowywania Samochodów w wyznaczonych miejscach oraz dokonywanie przejazdów Pracowników na trasie pomiędzy miejscem przechowywania Samochodu (np. posesją Pracownika) a miejscem wykonywania pracy (np. siedzibą Spółki) oraz miejscem wykonywania pracy a miejscem przechowywania Samochodu.

Jak wskazała Spółka w odpowiedzi na pytanie 2 powyżej, przejazdy te nie będą służyć celom prywatnym Pracowników, a jedynie celom służbowym wynikającym m.in. z obowiązku sprawowania pieczy nad mieniem powierzonym Pracownikom przez Spółkę. W konsekwencji, w opinii Spółki, przejazdy te będą wykorzystywane wyłącznie dla celów działalnością gospodarczą Spółki.

Odmienna interpretacja powodowałaby, że regulacje art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, w praktyce nigdy nie mogłyby zostać zastosowana w sytuacji udostępniania pojazdów na rzecz pracowników podatnika. Zauważyć należy, że dopóki występuje tzw. "czynnik ludzki" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą podatnika (przy czym nie oznacza, iż taka sytuacja rzeczywiście wystąpi). Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, a tym samym, z brzmienia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wynika jedynie obowiązek stworzenia takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, określenie zakazu używania Samochodów dla celów prywatnych - którego złamanie stanowiłoby naruszenie obowiązków pracowniczych - jest wystarczającym mechanizmem zabezpieczającym przed używaniem Samochodów dla celów prywatnych (niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki).

Na marginesie Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w praktyce sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przejazdy pracowników z miejsca przechowywania samochodu do miejsca wykonywania pracy oraz na trasie powrotnej należy uznać za związane z działalnością gospodarczą podatnika. Przykładowo, takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Krakowie z 20 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1834/14), w którym sąd stwierdził, że: (...) parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie. (...) że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub w jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy. Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych)."

Tożsame stanowisko zajął także WSA we Wrocławiu w wyroku z 10 marca 2015 r. (sygn. I SA/Wr 35/15 oraz sygn. I SA/Wr 36/15), WSA w Warszawie w wyroku z 15 maja 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3714/14) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 18 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Po 305/15).

Podsumowując - zdaniem Spółki - zasady używania Samochodów, które zostaną wprowadzone Nowym Regulaminem wykluczą ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Dlatego też - zakładając, iż Spółka będzie prowadzić dla Samochodów ewidencję przebiegu pojazdu (o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT) oraz dokona stosownego zgłoszenia (na podstawie art. 86a ust. 12 ustawy o VAT) - w przypadku wprowadzenia Nowego Regulaminu Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Samochodami bez konieczności uwzględniania ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody osobowe stanowiące jej własność lub też używane na podstawie umowy najmu / leasingu lub umów o podobnym charakterze, które są powierzane osobom zatrudnionym na podstawie umów o pracę. Samochody stanowią pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, tj. pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zasady przekazywania Samochodów na rzecz Pracowników, ich użytkowania oraz dopuszczalnego wykorzystywania Samochodów do celów prywatnych regulowane są pisemnym regulaminem (dalej: Regulamin). Obecne zasady korzystania z Samochodów, zgodnie z regulaminem, stanowią że Samochód może otrzymać Pracownik, którego stanowisko jest zakwalifikowane do odpowiedniej kategorii zaszeregowania zależnej od specyfiki stanowiska. Samochody są przekazywane przez Wnioskodawcę w celu wykonywania obowiązków służbowych przez Pracowników. Jednocześnie, Spółka dopuszcza - pod pewnymi warunkami - wykorzystywanie Samochodów także do celów prywatnych na zasadach ściśle określonych w Regulaminie oraz do wysokości miesięcznego limitu. Przekazanie Samochodu na rzecz Pracownika następuje na podstawie protokołu. Ponadto w obecnym regulaminie jest zapis, że Pracownik wykorzystuje Samochód w celu wykonywania obowiązków pracowniczych (do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki) oraz do celów prywatnych. Bez względu na cel powierzenia Samochodu Pracownik zobowiązuje się należycie dbać o Samochód w zakresie m.in. jego zabezpieczenia przed uszkodzeniem lub kradzieżą. W szczególności, w Regulaminie określono, że miejscem parkowania Samochodu jest posesja lub garaż znajdujące się w posiadaniu Pracownika. Niemniej, w jazdach lokalnych i jazdach zamiejscowych bez noclegu, bez względu na ich charakter (służbowe lub prywatne), Pracownik jest zobowiązany korzystać wyłącznie z miejsc wyznaczonych do parkowania. W jazdach zamiejscowych z noclegiem, bez względu na ich charakter (służbowe lub prywatne), Pracownik jest zobowiązany korzystać wyłącznie ze strzeżonych miejsc parkingowych.

Wnioskodawca rozważa wprowadzenie nowych zasad korzystania z Samochodów, które precyzyjniej określałyby zasady przechowywania Samochodów przez Pracowników oraz mogłyby modyfikować zasady wykorzystywania Samochodów do celów prywatnych. Nowy Regulamin wskazywałby, że Pracownik zobowiązany jest do przechowywania Samochodu w miejscu i na zasadach w nim określonych, w szczególności do przechowywania Samochodu w miejscu i warunkach zapewniających: (i) minimalizację ryzyka kradzieży / uszkodzenia Samochodu lub elementów jego wyposażenia oraz (ii) minimalizację ryzyka związanego z uszkodzeniem Samochodu lub elementów jego wyposażenia w wyniku działania niekorzystnych czynników atmosferycznych.

Przekazanie Samochodu na rzecz Pracownika następowałoby na podstawie protokołu, w którym określone zostałoby miejsce parkowania powierzonego Samochodu - tj. wskazanie posesji lub garażu znajdującego się posiadaniu lub władaniu Pracownika, w którym byłby zobowiązany przechowywać Samochód. Miejsce przechowywania Samochodu musiałoby spełniać warunki zapewniające minimalizację ryzyka kradzieży/uszkodzenia Samochodu lub elementów jego wyposażenia oraz minimalizację ryzyka związanego z uszkodzeniem Samochodu lub elementów jego wyposażenia w wyniku działania niekorzystnych czynników atmosferycznych. Jednocześnie, z Nowego Regulaminu wynikałoby wprost, że przechowywanie Samochodu w wyznaczonym miejscu stanowiłoby realizację obowiązków służbowych Pracownika.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że w Nowym Regulaminie znalazłby się zapis stanowiący, że korzystanie z Samochodu do celów innych niż służbowe (tekst jedn.: do celów prywatnych Pracownika) byłoby zabronione. Niemniej, pomimo wprowadzenia zakazu korzystania z Samochodów dla celów prywatnych, Pracownicy w dalszym ciągu byliby zobowiązani do przechowywania ich w wyznaczonych miejscach (bowiem przechowywanie Samochodów w tych wyznaczonych miejscach stanowiłoby realizację obowiązków służbowych Pracowników). Ponadto, w przypadku określenia w Nowym Regulaminie zasad korzystania z Samochodu wyłącznie do celów służbowych, na pracowników będzie nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 6-8 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy w związku z wprowadzeniem Nowego Regulaminu oraz ustanowieniem zakazu wykorzystywania Samochodów dla celów prywatnych, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Samochodami bez konieczności uwzględniania ograniczeń określonych w art. 86a ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 2 pkt 34 ustawy przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz odliczaniem paliwa do ich napędu regulują przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Na mocy art. 86a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 4 ww. ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Zgodnie z art. 86a ust. 12 ww. ustawy podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W myśl art. 86a ust. 13 ww. ustawy w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów wynika, że zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Ustawodawca przyjął założenie, że pojazdy te - co do zasady - wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej podatnika jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością (mieszanych). Konstrukcja pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony sprawia, że są one co do zasady wykorzystywane nie tylko do działalności gospodarczej, lecz również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że podatek naliczony w odniesieniu do wydatków związanych z tymi pojazdami przysługuje do odliczenia jedynie w wysokości 50% kwoty podatku.

Odliczenie VAT w pełnej wysokości przysługuje m.in. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca wskazuje, że w rozważanej zmianie warunków używania samochodów służbowych przez pracowników, chce umieścić zakaz wykorzystywania Samochodów do celów prywatnych. Ponadto, nowy regulamin wskazywałby, że Pracownik zobowiązany jest do przechowywania Samochodu w miejscu i na zasadach w nim określonych, w szczególności do przechowywania Samochodu w miejscu i warunkach zapewniających minimalizację ryzyka kradzieży / uszkodzenia Samochodu lub elementów jego wyposażenia oraz minimalizację ryzyka związanego z uszkodzeniem Samochodu lub elementów jego wyposażenia w wyniku działania niekorzystnych czynników atmosferycznych. Niemniej, na co wskazuje sam Wnioskodawca, pomimo wprowadzenia zakazu korzystania z Samochodów dla celów prywatnych, Pracownicy w dalszym ciągu byliby zobowiązani do przechowywania ich w wyznaczonych miejscach, tj. posesji lub garażu znajdującego się posiadaniu lub władaniu Pracownika.

W tak przedstawionych okolicznościach nie ma obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Żadne regulaminy, protokoły czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Przede wszystkim, parkowanie samochodu w miejscu będącym we władaniu lub posiadaniu Pracownika, w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnych możliwości użytku tego pojazdu do celów prywatnych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że samochód wykorzystywany jest wyłącznie w celach służbowych, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wbrew opinii Wnioskodawcy fakt, że miejscem parkowania samochodu osobowego jest wyznaczone miejsce, które musiałoby spełniać warunki zapewniające minimalizację ryzyka kradzieży/uszkodzenia Samochodu lub elementów jego wyposażenia oraz minimalizację ryzyka związanego z uszkodzeniem Samochodu, ma istotne znaczenie dla określenia prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości. Co istotne, jak wskazano w opisie sprawy, te wyznaczone miejsca parkowania to posesja lub garaż znajdujący się w posiadaniu lub władaniu Pracownika, który użytkuje samochód Wnioskodawcy. Tym samym, z uwagi na fakt, że samochód jest parkowany w miejscu będącym we władaniu lub posiadaniu Pracownika, nie zostanie wypełniony aspekt obiektywny dotyczący niezaistnienia potencjalnych możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Opisane procedury parkowania pojazdów przez Pracowników, zarówno w obecnie obowiązującym Regulaminie jak i w planowanych zmianach, powodują to, że samochody nie mogą być uznane za wykorzystywane jedynie do celów działalności gospodarczej, a to z kolei powoduje, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy. Prowadzenie i nadzorowanie ewidencji przebiegu pojazdu nie stanowi przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego, bowiem o tym w pierwszej kolejności decyduje sposób użytkowania i reguły wykluczające obiektywnie użycie pojazdu do celów prywatnych. Tymczasem z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia pojazdu użytkowanego przez Pracownika do użytku prywatnego. Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że istnieją realne możliwości wykorzystania samochodu osobowego do celów prywatnych Pracownika.

W konsekwencji, zasady używania Samochodów, które zostaną wprowadzone nowym regulaminem nie wykluczą ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, co spowoduje, że nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Samochodami. Natomiast Wnioskodawca może dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od powyższych wydatków.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), całkowity zakaz odliczania VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów "mieszanych" (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Zgodnie bowiem z brzmieniem tego art. 12 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy. Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT w wysokości 50%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wyroków, które przywołał w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca, należy wskazać przede wszystkim że są to rozstrzygnięcia nieprawomocne, czyli takie, które mogą zostać uchylone w drodze postępowania odwoławczego. Zatem z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Wskazane orzeczenia są nieprawomocne, a kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

W zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych sformułowanych we wniosku, tut. Organ stwierdza, że wydane zostało w odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.