IPPP1/4512-845/15-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Izba prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozliczania i rozrachunków transakcji giełdowych nabywanych towarów w tym energii elektrycznej przez jej Członków, będących jednocześnie Członkami T. S.A. Członkowie Wnioskodawcy, którzy są jednocześnie członkami T. S.A. nabywają i zbywają towary, między innymi energię elektryczną jak również prawa majątkowe od innych podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą.

Opisując stan faktyczny podkreślić należy, że I. została powołana przez T. S.A. i K., jako podmiot realizujący rozliczenia transakcji dokonywanych przez T. S.A. I. rozpoczęła działalność na podstawie zgody wydanej przez Komisję Nadzoru Finansowego na prowadzenie izby rozliczeniowej i rozrachunkowej w rozumieniu Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Jej głównym celem jest prowadzenie rozliczeń i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym giełdowym i pozagiełdowym, których przedmiotem jest energia elektryczna, gaz, prawa majątkowe do świadectw pochodzenia oraz uprawnienia do emisji C02. W konsekwencji, I. nie dokonuje transakcji sprzedaży i zakupu, ale rozlicza tego typu transakcje. Biorąc jednak pod uwagę specyfikę prowadzonej przez siebie działalności, występuje jako sprzedawca i nabywca w wystawianych fakturach, które dotyczą między innymi energii elektrycznej. W konsekwencji, w dokumentach rozliczeniowych występuje po stronie sprzedawcy i nabywcy, pomimo, że nie dokonuje faktycznych transakcji, jest również podatnikiem podatku VAT. Co więcej, Wnioskodawca wystawia faktury w imieniu i na rzecz swoich Członków, będących również członkami T. S.A., korzystając w tym zakresie z wdrożonego, i potwierdzonego przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, systemu samofakturowania (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku).

W konsekwencji, Wnioskodawca uczestnicząc czynnie w rozliczaniu transakcji w zakresie energii elektrycznej, wystawiając w tym zakresie faktury VAT i rozliczając podatek VAT jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca bierze bezpośredni udział w rozliczaniu transakcji dotyczących energii elektrycznej na rynkach prowadzonych przez T. S.A., na których to Członkowie dokonują transakcji kupna i sprzedaży energii elektrycznej. W nawiązaniu do tego stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie skierować zapytanie do Ministra Finansów w zakresie prawidłowego rozliczania transakcji przy wystąpieniu zjawiska ujemnych cen energii, które mogą pojawić się na rynku polskim, których rozliczenie spoczywać będzie na I.

Tytułem wstępu Wnioskodawca pragnie wyjaśnić czym są ujemne ceny energii. Obecnie na rynkach giełdowych Unii Europejskiej dotyczących energii występuje przewaga podaży energii elektrycznej nad popytem. W bezpośrednim sąsiedztwie Polski nadmiar mocy występuje w całej Skandynawii, Czechach, Słowacji, oraz w Niemczech. Ostatnio problem ten pojawił się również w Luksemburgu oraz we Francji. Co do zasady, kiedy oferty cenowe wytwórców energii elektrycznej są ograniczone do wartości dodatnich, naturalną dolną granicą cen jest zero. Obecnie na rynkach wspomnianych w zdaniu poprzednim dolna granica cen jest zdefiniowana jako liczba ujemna. W konsekwencji, w okresach, gdy na rynku cena energii od wytwórców jest ujemna, ceny płacone przez odbiorców mogą być również ujemne. Przykładowo, na rynku energii elektrycznej w Niemczech w dniu 25 grudnia 2012 r. o godzinie 2 nad ranem zanotowano cenę energii - 222 euro za 1 megawatogodzinę (dane na podstawie Kwartalnego Raportu dotyczącego rynków energii elektrycznej Komisji Europejskiej "Quarterly Report on European Electricity Markets. Market Observatory for Energy" Volume 5, Issues 34, third and fourth quarter 2012).

Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie Wnioskodawcy narodziły się wątpliwości, co do sposobu rozliczania transakcji dotyczących energii elektrycznej w obliczu wystąpienia ujemnych jej cen. Bazując na przykładach innych państw członkowskich Unii Europejskiej, które posiadają analogiczne przepisy do polskich w zakresie podatku VAT, które oparte są bezpośrednio na normach wynikających z przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, s.1), I. otrzymał już dwie interpretacje dotyczące rozliczania fenomenu zwanego ujemnymi cenami energii.

W pierwszej z nich, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 lipca 2013 r., sygnatura sprawy IPPP3/443-286/13-2/SM, Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził między innymi, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl uregulowań art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Należy zatem stwierdzić, jak zaznaczył Dyrektor, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT może być jedynie wartością dodatnią. Wskazuje na to fakt, że ustawodawca odnosi się do definicji obrotu wynikającego z odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług. W przypadku dokonywania sprzedaży po cenach ujemnych, nie występuje pojęcie odpłatności, a w konsekwencji, nie można wyróżnić obrotu, który byłby podstawą opodatkowania.

W drugiej, wydanej w dniu 21 października 2014 r. na rzecz Wnioskodawcy, interpretacji, o sygnaturze sprawy IPPP3/443-286/13/14-5/S/SM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Minister Finansów odniósł się do sposobu rozliczania dla potrzeb podatku VAT zjawiska ujemnych cen energii. Organ ten zgodził się, że prawidłowym będzie schemat, w którym to Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę VAT na rzecz sprzedającego energię po cenach ujemnych, jak również w systemie samofakturowania, w imieniu i na rzecz nabywcy (będącego w rzeczywistości sprzedawcą energii). Uzasadnione to zostało tym, że ze względu na większą podaż nad popytem, to de facto sprzedawca będzie płacił za odbiór energii, a Spółka będzie wystawiać fakturę za wyświadczone usługi. W interpretacji dodano również, że " (...) transakcja mieszcząca się w zakresie przedmiotowym podatku VAT jest albo dostawą towarów, albo też świadczeniem usługi. W tym przypadku nie ma możliwości, aby zakwalifikować transakcję w obliczu "ujemnych cen energii" jako dostawę towarów (brak elementu odpłatności), a co za tym idzie, należy ją uznać za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przy założeniu, że ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu, a świadczącym usługę (polegającą na odbiorze i zagospodarowaniu niesprzedanej nadwyżki energii) - jej nabywca. Zatem przyjęty przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania transakcji, odwrotny od powszechnie przyjętego, tj. gdy to nabywca energii (Wnioskodawca) wystawia fakturę z tytułu świadczenia usługi na rzecz sprzedawcy (odbioru energii elektrycznej), należy uznać za prawidłowy."

W powyższym stanie faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usługi, polegającego na, de facto, odbiorze energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest, że w przypadku wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii podstawą opodatkowania dla potrzeb podatku VAT będzie kwota wynikająca z faktury wystawionej przez świadczącego usługę polegającą na odbiorze energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb stosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowym jest, że w przypadku wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii podstawą opodatkowania dla potrzeb podatku VAT będzie kwota wynikająca z faktury wystawionej przez świadczącego usługę polegającą na odbiorze energii elektrycznej.

Nie ma wątpliwości co do tego, że świadczenie usługi, polegającej na odbiorze nadmiaru energii, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dla przypomnienia, sztandarowym wyrokiem odnoszącym się do tego zagadnienia jest decyzja Trybunału w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie sąd krajowy postawił pytanie, czy uliczny muzyk, który otrzymuje od przypadkowych ludzi dobrowolne datki, wykonuje usługi za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy. W uzasadnieniu wskazano, iż "usługi świadczone są za wynagrodzeniem (...), wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy, którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy". Konsekwentnie, ponieważ pomiędzy ulicznym muzykiem a przechodniem nie istniała żadna umowa o wykonanie usług, a wysokość otrzymanych datków nie zależała od wykonywanej usługi, czynności wykonywane przez muzyka nie mogą być określone, jako wykonywane za wynagrodzeniem w rozumieniu VI Dyrektywy. Z kolei w kolejnym często cytowanym wyroku w sprawie C-102/86 Apple Pear, Trybunał uznał, iż określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Trybunał badał, czy obowiązkowe opłaty uiszczane przez farmerów na rzecz zrzeszenia (organizacji) mogą być uznane za wynagrodzenie za usługi, jeżeli zrzeszenie to mogło przeznaczyć otrzymane środki na dowolne działania statutowe według własnego uznania, a farmerzy nie mieli wpływu na ich przeznaczenie. Orzekający doszli do wniosku, że nie było związku i odpowiedniej relacji między dokonywanymi opłatami i korzyściami, jakie czerpali farmerzy z przynależności do zrzeszenia. W konsekwencji nie można było stwierdzić, że wpłacane składki miały wystarczający związek ze świadczonymi usługami, żeby mogły być uznane za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu.

Właśnie w obliczu wystąpienia zjawiska "ujemnych cen energii" bezpośrednio powołać należy się na tezę wyrażoną w wyroku Apple Pear, w myśl której określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. W przypadku opisanego zjawiska, to odbiorca energii świadczy usługę polegającą na jej odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie, natomiast podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść, która na rynku energii jest wyjątkowo cenna, nie musi podejmować bardzo trudnych prób magazynowania nadwyżki niechcianej energii. Teza ta została potwierdzona w interpretacji w sprawie wydanej na rzecz Wnioskodawcy o sygnaturze IPPP3/443-286/13/14-5/S/SM.

W myśl przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji każdego podatku. Ze względu na wysokość zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie, obok stawki podatkowej, ma właśnie podstawa opodatkowania. Wysokość podatku jest bowiem zawsze iloczynem tych dwóch wartości. W przypadku VAT oczywiście istotne znaczenie ma dodatkowo mechanizm odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Na wysokość podatku należnego (ale nie zobowiązania podatkowego) wpływa natomiast przede wszystkim wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość stawki podatkowej.

Przytoczony przepis zawiera w sobie zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Komentowany artykuł stanowi, że podstawą opodatkowania generalnie jest zapłata (wszystko, co stanowi zapłatę). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, "zapłata" to "uiszczenie należności za coś", "należność za coś", "odpłacenie komuś za coś". Wydaje się, że z kontekstu przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością (kwotą należną) za czynność opodatkowaną (por. A. Bartosiewicz, "Komentarz PIT, LEX/el. 2015").

Zapłata jest kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług (bądź wartością, na którą strony wyceniają swoje świadczenia wzajemne). Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. Tak więc nie jest "istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości" (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r., sygn. akt: III SA 1765/97, LEX nr 73006). Nie ma, oczywiście, obowiązku, aby ta kwota została podatnikowi zapłacona. "Kwota należna skarżącemu podatnikowi to kwota, która stała się wymagalną wierzytelnością, niekoniecznie zapłaconą" (wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt: i SA/Lu 480/08, LEX nr 499949).

Komentowane przepisy dodatkowo to podkreślają, wskazując, że podstawą opodatkowania jest zapłata otrzymana bądź ta, która ma zostać otrzymana. Dotyczy to zarówno kwot, jakie mają zostać - zgodnie z postanowieniami umowy - otrzymane w terminie późniejszym (już po powstaniu obowiązku podatkowego), jak i kwot, które powinny być otrzymane przez podatnika, a nie zostały przez niego otrzymane.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania w myśl przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinna być kwota wynikająca z faktury wystawionej przez usługodawcę, w praktyce odbierającego nadwyżki energii elektrycznej (jego usługa polegać bowiem będzie na odbiorze energii elektrycznej), stanowiąca zapłatę określoną oraz ustaloną pomiędzy sobą przez strony transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że uwzględniając ilość zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r., Wnioskodawca powinien wnieść zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, opłatę w wysokości 40 zł. W dniu 10 sierpnia 1015 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty w wysokości 80 zł za wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem kwota w wysokości 40 zł stanowi nadpłatę i zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji Podatkowej, zostanie zwrócona przekazem pocztowym na wskazany we wniosku adres.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.