IPPP1/4512-842/15-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dodatkowej kwoty do zapłaty - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dodatkowej kwoty do zapłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: "Bank" lub "Wnioskodawca") - będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), posiadając siedzibę na terytorium Polski, prowadzi działalność bankową na podstawie stosownego zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego, w oparciu o regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe. Bank należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Bank AG (dalej: "Grupa D "). Bank AG (dalej: "D AG") jest podmiotem dominującym w Grupie D -100% akcjonariuszem Wnioskodawcy. D AG posiada siedzibę dla celów podatkowych w Niemczech. W ramach prowadzonej działalności operacyjnej, podobnie jak inne podmioty z Grupy D, Bank korzysta z różnego rodzaju systemów informatycznych o charakterze globalnym (dalej w skrócie: systemy grupowe). Systemy grupowe są własnością D AG oraz utrzymywane i rozwijane są przez ten podmiot albo przez zewnętrznych usługodawców lub wyspecjalizowane działy informatyczne innych podmiotów z Grupy D (wszystkie te podmioty posiadają siedzibę dla celów podatkowych w innych niż Polska państwach). Rozwiązanie polegające na istnieniu "wspólnych" systemów grupowych jest formą "wspólnego przedsięwzięcia" i wynika z jednej strony z chęci oferowania klientom jednolitych co do jakości i poziomu zaawansowania usług bankowych na całym świecie a z drugiej na zmniejszeniu tym samym kosztów infrastruktury informatycznej i związanych z tym usług serwisowych i prac rozwojowych. Wystandaryzowane pod względem funkcjonalności i jakości systemy informatyczne udostępniane globalnie wszystkim podmiotom z Grupy D pozwalają również na efekty synergii w postaci wspólnych korzyści z wszelkich prac rozwojowych prowadzonych na tych systemach. Beneficjentami prac polegających na utrzymaniu i serwisowaniu systemów grupowych (koszty typu "Run the Bank") oraz usprawnień/rozwoju tych systemów (typ kosztu "Change the Bank") są bowiem wszystkie podmioty Grupy D, w tym Bank. Podział kosztów odbywa się na podstawie ramowej umowy o podziale kosztów (Cost Contribution Arrangement, dalej: Umowa CCA) zawierającej postanowienia w zakresie metodologii rozliczeń oraz umów szczegółowych obejmujących kwestie techniczne i operacyjne. Umowa CCA, której stronami są podmioty z Grupy D jest zgodna z wytycznymi OECD wynikającymi z Rozdziału VIII Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations by the Organisation for Economic Co-operation and Development. Ewidencjonowanie przez project managerów z działów IT wszelkich prac rozwojowych czy też usług związanych z utrzymywaniem i serwisowaniem systemów grupowych odbywa się przy zastosowaniu dedykowanych systemów rozliczeniowych - dbClarity oraz Acorn i przy wsparciu dedykowanego shared service centre (podmiotu administrującego z Filipin). Do systemów rozliczeniowych (dbCIarity, Acorn) wszelkie tego typu prace/usługi wprowadzane są jako odrębne projekty, których koszty rozdzielane są między beneficjentami tych usług (tekst jedn.: podmioty z Grupy D korzystające z danych systemów grupowych) wg zdefiniowanych kluczy alokacji. W systemach rozliczeniowych zawarta jest cała dokumentacja realizowanych prac a zabudżetowane na dany projekt koszty dzielone są wg właściwych dla danego przedsięwzięcia kluczy alokacji na podmioty z Grupy D będące beneficjentami prac (w tym na Bank - w przypadku systemów grupowych, z których korzysta). Następnie w cyklach miesięcznych (miesiące kalendarzowe) poszczególne podmioty z Grupy D (beneficjenci) otrzymują z systemu wyliczenia zaalokowanych kosztów danego projektu (zabudżetowane koszty wewnętrznych zasobów zaangażowanych w dany projekt i zewnętrznych dostawców) i faktury, które po weryfikacji ich prawidłowości są opłacane przez te podmioty (w tym Bank). Faktury te, mimo, że wystawiane za dany miesiąc kalendarzowy, mają de facto charakter zaliczkowy, bowiem po zakończeniu danego projektu (np. wdrożeniu zmiany do danego systemu grupowego i finalnym rozliczeniu kosztów z zewnętrznym dostawcą i rekalkulacji poniesionych kosztów własnych) następuje tzw. true up, czyli urealnienie zabudżetowanych kosztów do faktycznie poniesionych i jeśli faktycznie poniesione koszty okazały się niższe/wyższe to wystawiane są odpowiednie ostateczne faktury in minus lub in plus korygujące rozliczenie za dany okres (y). Zwykle kwoty zabudżetowane odpowiadają finalnym (ostatecznym) kwotom faktycznie wydatkowanym na dany projekt, niemniej występują przypadki gdy realne koszty danego projektu są niższe a niekiedy wyższe od zabudżetowanych. Do czasu otrzymania zatem ostatecznych faktur rozliczających koszty projektu in plus lub in minus (w dniu akceptacji ostatecznego wyliczenia kosztów projektu wystawiane są stosowne faktury lub noty kredytowe) podmioty z Grupy D będące beneficjentami usług (w tym Bank) nie mają wiedzy na temat ostatecznej wysokości kosztów danego projektu, ponieważ jest on prowadzony przez jednostkę wiodącą IT w danym projekcie z Grupy D (zwykle z D AG, ale również innych podmiotów z Grupy D dysponujących odpowiednimi działami IT, które samodzielnie lub wespół z zewnętrznymi dostawcami usług realizowały dany projekt).

W przypadku przedmiotowych rozliczeń na podstawie umowy CCA wątpliwości budzi kwestia daty powstania obowiązku podatkowego w przypadku finalnych (ostatecznych) kwot rozliczeń. O ile bowiem miesięczny cykl rozliczeń oparty na podziale zabudżetowanych na dany projekt kosztów umożliwia identyfikację kwoty należnej i okresu jakiego dotyczy rozliczenie, o tyle w przypadku finalnego rozliczenia konkretna kwota jest znana dopiero w momencie zamknięcia danego projektu i wyliczenia ostatecznych kwot (in plus lub in minus) per podmioty z Grupy D będących beneficjentami prac (podkreślenia wymaga, że do bazy kosztów dzielonych wchodzą koszty wewnętrzne i zewnętrzne bezpośrednio związane z danym projektem, spośród których pozycje takie jak koszty wynagrodzeń prowadzących projekt pracowników są zmienne w stosunku do zabudżetowanej ich wysokości). Z punktu widzenia Banku jako beneficjenta momentem wykonania usługi jest w istocie zamknięcie danego projektu gdy znana jest ostateczna wysokość kosztu podlegającego podziałowi. Comiesięczne alokacje kosztów (będące podstawą tworzenia rezerw i opłacane zaliczkowo) służą faktycznie międzyokresowemu rozliczaniu kosztów i właściwej ich prezentacji księgowej od początku projektu, które mają charakter "wspólnych przedsięwzięć".

Inaczej podmiot prowadzący projekt ponosiłby całość kosztów wspólnego projektu od początku i (dopiero na końcu projektu przenosiłby odpowiednią część kosztów na inne podmioty będące beneficjentami ponosząc do tego czasu pełen koszt finansowy takiego wspólnego przedsięwzięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w przypadku gdy po zakończeniu projektu prowadzonego przez D AG lub inny podmiot z Grupy D będący podatnikiem podatku od wartości dodanej z siedzibą w innym niż Polska państwie ostateczny koszt różni się od zabudżetowanego korekta kosztów projektu in plus (tekst jedn.: polegająca na dodatkowej dopłacie przez Bank) powinna być odnoszona do bieżącego miesiąca, w którym ostateczna kwota staje się znana a tym samym należna.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy po zakończeniu projektu ostateczny koszt różni się do zabudżetowanego korekta kosztów projektu in plus (tekst jedn.: korekta polegająca na dodatkowej dopłacie przez Bank) powinna być odnoszona do bieżącego miesiąca, w którym ostateczna kwota staje się znana a tym samym powstaje kwota należna.

Punktem wyjścia przy uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy jest określenie, czy podział kosztów z jednostki prowadzącej dany projekt na inne podmioty z Grupy D będące beneficjentami takiego projektu stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT). Wobec braku regulacji w przepisach o VAT wprost odnoszących się do przedmiotowej materii należy odnieść się do orzecznictwa w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach wspólnych przedsięwzięć, umów o współpracę (kooperacji).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11, wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/12, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

Z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że czynnością opodatkowaną VAT jest "odpłatne świadczenie usług" rozumiane jako każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

* istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

* wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

* istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi

* odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

* istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Bank jest beneficjentem zarówno prac polegających na utrzymaniu/serwisowaniu systemów grupowych (koszty typu "Run the Bank") jak i rozwoju tych aplikacji (koszty typu "Change the Bank"), ponieważ odnosi z tego jako użytkownik faktyczne korzyści w postaci samej możliwości korzystania z danego systemu i nowostworzonych funkcjonalności. Z tego względu jako odnoszący korzyść partycypuje na podstawie umowy CCA w kosztach takich wspólnych prac (wspólnego przedsięwzięcia) ponosząc ustaloną odpowiednim kluczem podziału odpłatność na rzecz jednostki prowadzącej dany projekt. Kwota ta stanowi wynagrodzenie tej jednostki od banku w zamian za świadczone usługi.

Zważywszy, że z powyższej analizy wynika, iż mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi ze strony jednostki prowadzącej projekt i że jednostka ta jest podatnikiem VAT z siedzibą w innym niż Polska państwie (miejsce świadczenia powstaje w Polsce - miejscu siedziby działalności gospodarczej Banku jako usługobiorcy - art. 28b u.p.t.u.) kluczowe staje się określenie momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako podatniku z tyt. importu usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.) i podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 29a u.p.t.u. wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy (przepisy szczególne, w tym art. 30c ust. 1 u.pt.u. nie znajdują zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym). Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług reguluje art. 19a u.p.t.u. Obowiązek podatkowy dla importu usług zasadniczo powstaje bowiem w tych samych terminach, co w przypadku usług świadczonych przez podmioty krajowe, czyli z chwilą wykonania usługi.

Jeżeli usługa przyjmowana jest częściowo i dla każdej części określono zapłatę, usługę uznaje się za wykonaną, a to znaczy, że od tej części powstaje obowiązek podatkowy. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jeśli przed wykonaniem usługi nabywca uiszcza zaliczkę (przedpłatę, ratę, itp.) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej uiszczenia.

Przekładając powyższe zasady na stan faktyczny należy zauważyć, iż:

* po pierwsze, Wnioskodawca jako usługobiorca uzyskuje wiedzę na temat ostatecznie należnej kwoty (korygującej wcześniejsze płatności zaliczkowe in plus lub in minus) dopiero na zakończenie projektu co wynika z samego charakteru umowy CCA, która jest umową o podziale kosztów wspólnego przedsięwzięcia (zamknięcie projektu następuje właśnie w momencie ostatecznego rozliczenia poniesionych i dzielonych kosztów - nie ma tutaj odrębnego identyfikowanego momentu wykonania usługi);

* po drugie, dodatkowa kwota do zapłaty lub zwrotu staje się należna w momencie jej ostatecznego wyliczenia; po stronie usługodawcy należność względem usługobiorcy powstaje dopiero w tym momencie.

W rezultacie, Wnioskodawca, jako podatnik rozpoznający obowiązek podatkowy z tytułu importu usług poznaje kwotę należną (tekst jedn.: zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać) dopiero w momencie finalnego rozliczenia kosztów projektu. Ostateczna kalkulacja kosztów projektu do rozliczenia z innymi podmiotami Grupy D będącymi jego beneficjentami zamyka dany projekt, w związku z czym moment ten powinien zostać uznany na datę wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Jeśli chodzi o wcześniej uiszczane płatności na podstawie zabudżetowanych na dany projekt kosztów to powinny one być one rozliczane w cyklach miesięcznych za jaki są naliczane i należne. Są to bowiem kwoty jakie są znane Wnioskodawcy na koniec konkretnego cyklu rozliczeniowego i do czasu finalnej kalkulacji kosztów danego projektu mają charakter ostateczny.

Podkreślenia wymaga, że płatności "zaliczkowe" (wg zabudżetowanych kosztów) na koniec danego miesiąca nie są powiązane z konkretną częścią wykonania usługi (projektu) a mają charakter stricte rozliczenia okresowego kosztów. Ostateczne rozliczenie projektu stanowi tzw. true up całości kosztów projektu, więc obowiązek podatkowy w przypadku powstania dodatkowej kwoty do zapłaty ze strony Wnioskodawcy powinien powstawać w momencie jej ostatecznego wyliczenia i otrzymania stosownej faktury od usługodawcy będącej podstawą płatności, bowiem przy umowach o podziale kosztów wspólnego przedsięwzięcia decydujący z punktu widzenia podmiotu na jaki dzielony jest koszt powinien być moment wyliczenia takiego dzielonego kosztu, który powinien być uznany za moment wykonania usługi, o której mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności operacyjnej, Bank korzysta z różnego rodzaju systemów informatycznych o charakterze globalnym (systemy grupowe). Systemy grupowe są własnością D AG oraz utrzymywane i rozwijane są przez ten podmiot albo przez zewnętrznych usługodawców lub wyspecjalizowane działy informatyczne innych podmiotów z Grupy D (wszystkie te podmioty posiadają siedzibę dla celów podatkowych w innych niż Polska państwach). D AG posiada siedzibę dla celów podatkowych w Niemczech.

Wystandaryzowane pod względem funkcjonalności i jakości systemy informatyczne udostępniane globalnie wszystkim podmiotom z Grupy D pozwalają również na efekty synergii w postaci wspólnych korzyści z wszelkich prac rozwojowych prowadzonych na tych systemach. Beneficjentami prac polegających na utrzymaniu i serwisowaniu systemów grupowych (koszty typu "Run the Bank") oraz usprawnień/rozwoju tych systemów (typ kosztu "Change the Bank") są bowiem wszystkie podmioty Grupy D, w tym Bank.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy zgodzić się z opinią Spółki, że jest ona beneficjentem zarówno prac polegających na utrzymaniu/serwisowaniu systemów grupowych jak i rozwoju tych aplikacji, ponieważ jako użytkownik tych systemów korzysta ona ze stworzonych funkcjonalności, co wpływa na jej funkcjonowanie. Mamy zatem do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez podmiot zagraniczny na rzecz Spółki.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niniejszej sprawie Spółka spełnia definicję podatnika, w myśl art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usługi wykonywanej przez podatnika niemającego siedziby w Polsce ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Ze względu na opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że podatnik mający siedzibę w innym niż Polska państwie świadczy opisaną usługę na rzecz podatnika (Wnioskodawcy) mającego siedzibę w Polsce. Zatem, miejscem jej świadczenia - a tym samym miejscem opodatkowania - jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Spółka poinformowała, że Systemy grupowe są własnością D AG oraz utrzymywane i rozwijane są przez ten podmiot albo przez zewnętrznych usługodawców lub wyspecjalizowane działy informatyczne innych podmiotów z Grupy D (wszystkie te podmioty posiadają siedzibę dla celów podatkowych w innych niż Polska państwach).

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania importu usługi, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Jak wynika z wniosku, w cyklach miesięcznych (miesiące kalendarzowe) poszczególne podmioty z Grupy D (beneficjenci) otrzymują z systemu wyliczenia zaalokowanych kosztów danego projektu (zabudżetowane koszty wewnętrznych zasobów zaangażowanych w dany projekt i zewnętrznych dostawców) i faktury, które po weryfikacji ich prawidłowości są opłacane przez te podmioty (w tym Bank). Faktury te, mimo, że wystawiane za dany miesiąc kalendarzowy, mają de facto charakter zaliczkowy. Po zakończeniu danego projektu (np. wdrożeniu zmiany do danego systemu grupowego i finalnym rozliczeniu kosztów z zewnętrznym dostawcą i rekalkulacji poniesionych kosztów własnych) następuje tzw. true up, czyli urealnienie zabudżetowanych kosztów do faktycznie poniesionych i jeśli faktycznie poniesione koszty okazały się niższe/wyższe to wystawiane są odpowiednie ostateczne faktury in minus lub in plus korygujące rozliczenie za dany okres (y). Zwykle kwoty zabudżetowane odpowiadają finalnym (ostatecznym) kwotom faktycznie wydatkowanym na dany projekt, niemniej występują przypadki gdy realne koszty danego projektu są niższe a niekiedy wyższe od zabudżetowanych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Według art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

Zgodnie z ust. 3 cyt. artykułu, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest określenie momentu wykazania korekty in plus kosztów świadczenia ww. usługi skutkującej powstaniem dodatkowej kwoty do zapłaty przez Bank.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie zaś do ust. 2 ww. artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W analizowanej sprawie usługę świadczoną przez Usługodawcę należy uznać za wykonaną w momencie zakończenia realizacji danego projektu (realizacji wszystkich jego postanowień). W tym też momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi. Organ podkreśla, że Spółka nieprawidłowo określa moment powstania obowiązku podatkowego dla opisanej usługi wiążąc go z momentem dokonania ostatecznej kalkulacji kosztów projektu. W analizowanej sprawie wyznaczenie momentu wykonania usługi, a tym samym powstania obowiązku podatkowego musi nastąpić w oderwaniu od momentu ostatecznej kalkulacji kosztów projektu. Jak wynika z wniosku, ostateczna kalkulacja kosztów projektu następuje już po zakończeniu projektu. Ostatecznej kalkulacji kosztów projektu nie należy zatem utożsamiać z momentem wykonania usługi i powstania obowiązku podatkowego. Ostateczna kalkulacja kosztów projektu umożliwia jedynie poznanie kwoty należnej Usługodawcy od Spółki za wykonanie usługi, nie stanowi natomiast momentu wykonania usługi i powstania obowiązku podatkowego - jak twierdzi Spółka.

Z uwagi na to, stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Usługodawca pobiera od Banku zaliczki przed wykonaniem usługi, co dokumentuje wystawianymi fakturami zaliczkowymi. Po zakończeniu danego projektu okazuje się, że faktury zaliczkowe opłacane przez Bank w okresach miesięcznych nie obejmują całej zapłaty należnej Usługodawcy za usługę - Bank musi dopłacić Usługodawcy po wykonaniu usługi. Wynika to z ostatecznego rozliczenia kosztów poniesionych przez Usługodawcę, a przypadających na danego beneficjenta - w przypadku Banku są one większe od wcześniej opłaconych zaliczkowo. Tym samym w analizowanej sprawie występuje sytuacja, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy.

Faktura, na której wykazana jest dodatkowa kwota do zapłaty przez Bank dokumentuje wykonanie usługi (zakończenie projektu). Zakończenie projektu wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Bank jako podmiot dokonujący importu usług winien zatem rozliczać wystawione faktury ostateczne, dokumentujące powstanie dodatkowej kwoty do zapłaty (in plus) na bieżąco - w miesiącu, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi (zakończenie projektu, realizacja wszystkich jego postanowień).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.